Особенности формирования финансовых результатов в строительных организациях. Бухгалтерский учет финансовых результатов

Учет и оформление реализации сдачи строительных работ. В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Конечный финансовый результат балансовая прибыль или убыток деятельности строительной организации складывается из: финансовый результат строительно-монтажных организаций от сдачи заказчику финансового результата от сдачи заказчику объектов работ и услуг предусмотренных договорами; реализации на сторону основных средств и...

Если эта работа Вам не подошла внизу страницы есть список похожих работ. Так же Вы можете воспользоваться кнопкой поиск

Тема 13. Особенности формирования финансовых результатов деятельности строительных организаций

План лекции:

1. Понятие и источники финансового результата строительной организации.

2. Особенности методологии выявления финансового результат строительной организации.

3. Учет и оформление реализации (сдачи) строительных работ.

1. Важнейшее место в системном бухгалтерском учете строительной организации занимают выявление и учет финансового результата.

В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Кроме того, посредством финансовой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.

В строительстве доходами от обычных видов являются выручками от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением СМР, оказанием услуг.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации складывается из:

Финансовый результат строительно-монтажных организаций от сдачи заказчику финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами;

Реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации;

- реализации продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации.

2. Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства. При этом важнейшими аспектами являются:

Предмет договора;

Момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;

Сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда. Организация системы учета финансового результата в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджет.

Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

- момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;

- момент оплаты, т.е. поступления денежных средств подрядчику.

Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. Возможными вариантами могут быть следующие:

Незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;

Вариант ежемесячной сдачи конструктивных элементов и видов работ, отражаемый по кредиту счета 6010 «Доход от реализации продукции» в корреспонденции со счетом 1210 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 8110 «Основное производство» в дебет субсчета 7010 «Себестоимость реализованной продукции»;

Подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 8010 «Основное производство» на счет 7010 «Себестоимость реализованной продукции» и отражает выручку по счету 6010 «Доход от реализации продукции» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

В соответсвии МСФО 11 «Договор подряда» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:

- по стоимости объекта строительства в целом;

- по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

3. Строительная продукция носит индивидуальный характер (кроме типового жилищного строительства и объектов социально-бытового назначения). На стоимость строительной продукции в значительной степени влияет местонахождение объектов строительства, затраты по развертыванию строительства и так далее. Возведение строительных объектов занимает длительный период времени. Реализация строительной продукции происходит в зависимости от условий договоров подряда (за объект в целом или за завершенные отдельные этапы работ и тому подобное).

Одним из основных показателей оценки деятельности участников капитального строительства является ввод в действие мощностей и объектов.

Объем выполненных работ. В справках указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы удержаний за переданные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.

Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности, по приемке от него и сдаче заказчику выполненных СМР, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки, и другие расходы, включаемые в договоры субподряда.

Обращаем Ваше внимание, что в объем выполненных СМР, и, соответственно в выручку от выполнения СМР включаются данные по справке, а не суммы к оплате за вычетом указанных выше удержаний.

Следует также правильно отразить в учете подрядчика полученные материальные ценности и отнести по принадлежности полученные услуги. Это подтвердит правомерность принятия к вычету НДС.

Определение инвентарной стоимости. Инвентарная стоимость определяется по законченному строительству. К нему относятся принятые в эксплуатацию объекты, на которых окончательно завершены все СМР, работы по монтажу оборудования и другие работы. Для проверки объекта создаются специальные приемочные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки. В акте приемки указывается объем, производственная мощность, производительность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Оформленный акт передается в бухгалтерию. Этот документ является основанием для определения инвентарной стоимости объекта и зачисления его в состав основных средств.

Учет выполненных работ в физических объемах и сметной стоимости по каждому объекту, по этапам выполненных работ ведут в специальном журнале.

Производственно-технические отделы строительных организаций периодически осуществляют контроль за правильностью определения объемов работ. Объем работ, указанный в журнале, служит основанием для составления отчета.

Производители работ (начальники строительных участков) подрядных строительных организаций представляют заказчику журналы выполненных работ с данными за месяц с начала строительства и составляют справки о стоимости выполненных работ и затрат по технологическим этапам и комплексам работ.- В этой справке указывается объем выполненных работ в сметных ценах и затраты, возмещаемые сверх сметной стоимости.

Аналитический учет расчетов с заказчиками подрядные строительные организации ведут в ведомости, но учету расчетов с покупателями и заказчиками. В ведомости записи производят по каждому предъявленному и акцептованному в текущем месяце счету за выполненные работы с указанием: наименования заказчика, даты, номера счета-фактуры (или заменяющего его документа), причитающейся суммы за выполненную работу собственными силами. Отдельно субподрядными организациями и компенсациями, возмещаемые заказчиками. В ведомости по мере оплаты счета делается соответствующая отметка. В ней можно отражать удержанные суммы по счетам заказчиков за материалы, полученные подрядчиком при разборке и капитальном ремонте зданий и сооружений.

Синтетический учет расчетов с заказчиками за выполненные строительно-монтажных работ ведется на активном, основном, расчетном счете 1210 и 2110 «Краткосрочная и долгосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков». Суммы, по которым предъявлены расчетные документы заказчикам, отражаются по бухгалтерской проводкой: Д 1210, 2110 К 6010.

На сумму НДС Д 1210,2110 К3130.

Списание фактической себестоимости выполненных строительно-монтажных работ производится записью Д7010 К 8010.

Учет расчетов с заказчиками (покупателями) за выполненные строительно-монтажные работы может осуществляться векселем.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками за выполненные строительно-монтажные работы ведется на счете 1280, 2180 «Процентный вексель».

Многовариантность строительного, производства и применяемых договорных отношений накладывает определенный отпечаток на методику формирования одного из центральных показателей деятельности субъекта - объема реализации продукции.

Объемом реализации по принципу начисления должен стать объем готовой продукции по договору независимо от того, кто его выполнял (генподрядчик или субподрядная организация).

При учете генподрядной себестоимости необходимо выделить некоторые моменты:

При отражении субподрядных работ в составе незавершенного строительного производства

Генподрядчика субподрядных работ в составе незавершенного строительного производства генподрядчика следует учесть их выполнение и принятие генподрядчиком, их оплата последним;

Генподрядчик должен формировать генподрядную себестоимость строительно-монтажных работ по договорной стоимости. Для генеральных строительных подразделений, принимающих свою учетную политику, разрабатывающих рабочий план счетов необходимо открыть субсчета: «затраты на производство;

Работ, выполняемые собственными силами», «затраты на производство работ, выполняемые силами субподрядных организаций».

1. Радостовец В.К. Бухгалтерский учет в отраслях.- Алматы: «Центраудит -Казахстан», 2002.- 496 с.

2. Назарова В.Л. Как вести бухгалтерский учет в строительстве. В 2-х частях.-Алматы: изд-во «Бухгалтер», 1999.-40 с.

3. Адамов Н. А. Бухгалтерский учет в строительстве: научное издание / Н. А. Адамов. - М.; СПб.; Нижний Новгород: Питер, 2004.- 664 с.

Контрольные задания для СРС

Синтетический учет финансового результата строительной организации.

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

Участниками договора строительного подряда являются подрядные строительные организации , организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также специфика осуществления процесса оборота денежных средств, определяют и специфику формирования финансовых результатов у каждого из участников этого договора.

В подрядных строительных организациях

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

С 1 марта 2001 года порядок расчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля 2001 года № 15, которым утверждены «Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) - далее Методические указания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮД постановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственной регистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний, которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативных документов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативного документа, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее время не разработано.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.

По объектам строительства, сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления, подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ по переходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а также полная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начатых в 2001 и последующих годах.

Стоимость работ, подлежащих выполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты за выполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативов сметной прибыли.

В случаях исчерпания сумм, предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резерв средств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьям сметы.

Методические указания предназначены для определения сметной прибыли:

• инвесторами (заказчиками - застройщиками) - при составлении инвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
• при подготовке сторонами договора, в т.ч. при подрядных торгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоров заказчиков с подрядчиками;
• подрядными организациями - при составлении ценовых предложений на конкурсные торги;
• проектными организациями - при разработке сметной документации.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.

В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:

отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:

налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов;

расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования, реконструкция объектов основных фондов);

материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);

организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Отметим, что в других отраслях сферы материального производства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается от изложенного.

В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие виды затрат:

1. Затраты, не влияющие на производственную деятельность подрядной организации, в т.ч. на:

• благотворительные взносы;
• развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
• добровольные пожертвования в избирательные фонды;
• премирование работников непроизводственной сферы;
• оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
• выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям;
• компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
• оплату проездов в транспорте общего пользования;
• возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной и разъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
• оплату подписки на газеты и журналы;
• оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
• страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социального страхования и обеспечения медицинского страхования);
• на создание совместных предприятий;
• покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг;
• содержание аппарата управления объединений, ассоциаций, концернов и других вышестоящих органов управления;
• погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а также по отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке Центрального Банка России);
• частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство, на обзаведение домашним хозяйством;
• содержание учебных заведений, состоящих на балансе строительных организаций;
• содержание подсобного сельского хозяйства;
• другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.

2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядок пополнения указанных средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации.

К ним относятся:

• содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытие расходов при долевом участии организаций;
• строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
• техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новых объектов производственного назначения.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

Отметим, что величина сметной прибыли, установленная Методическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов (от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов - по бетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранее подобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмом Госстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документ не действует - утратил силу).

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далее проводки, связанные с начислением НДС не указываются):

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 20 «Основное производство» - на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90, субсчет «Выручка» - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ

на сумму полученного убытка.

В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группе операций отражается проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств.

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;

дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму полученного убытка.

Прибыль от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью.

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:

дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;

дебет счета 90 кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму полученного убытка.

В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:

доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительной организацией.

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 91;

доходы от сдачи имущества в аренду - дебет счета 76 кредит счета 91 ;

суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению - дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 91;

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков - дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - дебет счетов учета неучтенных поступлений кредит счета 91;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) - дебет счетов учета поступлений кредит счета 91.

В состав внереализационных расходов включаются:

затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) - дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам - дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

убытки по операциям с тарой - дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

судебные издержки и арбитражные расходы -

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76 ;

суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством - дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания - дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году - дебет счета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;

не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями - дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат ;

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены - дебет счета 91 кредит счета 94 ;

другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов - дебет счета 91 (99) кредит счета 68 .

В настоящее время порядок формирования финансового результата в организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Обращаем внимание на то что в настоящее время имеется определенное противоречие между требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учету долгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счет учета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000 неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного, включается в состав прибыли получателя этих средств - в данном случае заказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестиций утверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиями ПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.

То есть схема бухгалтерских проводок при списании средств целевого финансирования может быть следующей:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства.

дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования.

Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:

доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление (или начисление) сумм доходов отражается проводкой - дебет счета 76 кредит счета 91 ;

штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Бухгалтерская проводка - дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91 .

доходов от возмещения причиненных убытков - дебет счета 62 или 76 или 51 кредит счета 91;

прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей - дебет счета 62 кредит счета 91-1

дебет счета 91-9 кредит счета 99.

Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В составе убытков застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией, в частности:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей - дебет счета 91-2 кредит счета 62 дебет счета 99 кредит счета 91-9;

убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций - дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;

убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий - дебет счета 91 кредит счета 01 .

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;

расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60, 76 или 70.

Указанный порядок действует только в отношении специализированных застройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве объектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатов их основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных от инвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимость объектов, а относятся в дебет счета 91.

Таким образом, безусловно, подлежит исчислению и налогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационных операций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатам основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом не урегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определения финансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход к определению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или, хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапам работ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определить сметную стоимость выполненных работ).

Определение финансового результата в организациях-инвесторах

Об определении финансового результата у инвестора речь вести можно только тогда, когда подобная деятельность для организации является основной (обычной).

Если инвестор выделяет денежные средства для финансирования строительства объектов основных средств, предназначенных для использования в производственной или торговой деятельности (а не для продажи), в бухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования (как правило, чистой прибыли).

Если реализация (продажа) объектов основных средств, законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовый результат определяется порядком, установленным для организаций других отраслей сферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продажи выступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и сумма оплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы и расходы» , как это делается в тех организациях, для которых подобная деятельность не является обычной.

Следовательно, можно предложить следующий порядок бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму затрат по объектам основных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки, связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленной теме);

дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этого вида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случае правомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством) таких объектов;

дебет счета 08 кредит счетов учета затрат - на сумму иных затрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкой к продаже;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости объектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 01 - на сумму инвентарной стоимости проданных объектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» - на сумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимости проданных объектов основных средств;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажи объектов основных средств

дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму допущенного убытка.

Особенности учета расчетов по налогу на прибыль в строительных организациях

Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыль в настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введенным синтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесены необходимые изменения.

Временные и постоянные разницы, а также постоянные и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при выполнении работ по договору строительного подряда (как разновидности осуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только при формировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начислении амортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а также при их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенного строительства.

Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторами или заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовываться практически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договору строительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализацией активов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, из названия положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормы ПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характерно получение прибыли.

Инвестор при осуществлении финансирования строительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможная прибыль может быть получена позднее - при использовании законченных строительством объектов в запланированных целях).

Заказчик в рамках работ по договору строительного подряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных с выполнением своих договорных обязательств (затраты на содержание заказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичны формированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтому отдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммам строительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательства и активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственным получением прибыли сторонами договора строительного подряда.

Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применения норм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.

Для большей наглядности можно представить так называемый «жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельно рассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в бухгалтерском учете:

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль:

В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Инструкцией по применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытию субсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтому считаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействия субсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет «Налог на прибыль». При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов (на практике они будут трехзначными).

68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);

68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;

68-3 «Отложенные налоговые активы»;

68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;

68-5 «Текущий налог на прибыль».

По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по нашему мнению , к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам ПНО, ОНА или ОНО.

Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» , но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применению Плана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а также их взаимодействие. При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99 помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могут также учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайные доходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случае может быть открыто шесть субсчетов, например, «Чистая прибыль до налогообложения», «Текущие расходы за счет чистой прибыли», «Налог на прибыль», «Чрезвычайные доходы», «Чрезвычайные расходы», «Сальдо доходов и расходов на конец отчетного года».

С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могут открываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций, связанных с учетом налога на прибыль:

«Постоянные налоговые обязательства»;

«Отложенные налоговые активы»;

«Отложенные налоговые обязательства».

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией (и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе.

Из этого следует, что в данном случае расхождений с налоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторону уменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:

открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);

начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств необходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств) и по сумме этих обязательств.

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По нашему мнению, в данном случае требование отражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсем обоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетов таким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующему субсчету) в корреспонденции с кредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского и налогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо. Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленно в виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Объектом реализации в подрядных строительных организациях является стоимость выполненных строительно-монтажных работ (не законченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такие разницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной с основной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средств списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»);

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

7) прочих аналогичных различий.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению, являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

создание резерва сомнительных долгов.

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размер резерва должен быть подтвержден расчетом.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц от налогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором - увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же, что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

5) прочих аналогичных различий.

Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядок распределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участниками договора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейся каждому участнику.

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятия собственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, представляется более логичным).

При определении суммы отложенных налоговых активов должны учитываться все вычитаемые временные разницы. При этом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятности Положение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработки соответствующих разъяснений, по нашему мнению , исключения делаться не должны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива следующая:

• сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период;
• в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается;
• к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списана полностью - то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива должны равняться суммам, уменьшающим этот размер;
• если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Аналогичным является и порядок расчета суммы отложенного налогового обязательства - как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода(дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. То есть структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77, могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов, открываемых к счету 09.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговых активов:

- на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах.

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям возможность отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства в нетто-оценке - то есть, сумма активов уменьшается на сумму обязательств или наоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учет отложенных налоговых активов и обязательств, в определенной мере носит вспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение только сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Нельзя не обратить внимание и на два условия, при одновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства. Эти условия представляются очевидными, а их выделение в ПБУ 18/02 - необоснованным. Если не соблюдается первое условие (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдировать просто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль), то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02 не достигнуты.

В отдельный раздел ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль. Положения этого раздела вкратце можно свести к следующему.

При наличии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается в два этапа:

сначала рассчитывается условный расход или условный доход по налогу на прибыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль и действующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков. То есть, к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчета для учета условного дохода;

• сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
• сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль);

определяется, так называемый, текущий налог на прибыль, исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Например, в отчетном году возникли вычитаемые временные разницы общей суммой 50 тыс. руб.; налогооблагаемые временные разницы - 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговые активы» - 12 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 24%);

дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговые обязательства» кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 7,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. x 24%).

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Следовательно, отложенные налоговые активы отражаются в первом разделе актива баланса, отложенные налоговые обязательства - в четвертом.

Кроме того, пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В пункте 25 ПБУ 18/02 перечислены показатели, обязательные к раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Так как перечисленные показатели являются взаимосвязанными, а форма их представления жестко не определена, наиболее целесообразным является табличное представление данных. При этом, исходя из общеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерской отчетности, данные следует представлять, как минимум, за два отчетных периода. Разумеется, в том случае, когда имеются данные за предыдущий отчетный период.

Применение норм ПБУ 18/02 при формировании себестоимости строительной продукции (строительно-монтажных работ)

Как уже отмечалось, выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введенным синтетическим счетам бухгалтерского учета (09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Кроме того, организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 фактически предполагает открытие дополнительных субсчетов - как к счетам учета активов и обязательств, движение которых влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, так и к субсчету «Налог на прибыль», открываемый к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Применительно к вопросам формирования себестоимости строительно-монтажных работ можно рекомендовать открытие дополнительных субсчетов (для обособленного отражения в учете отдельных видов расходов возникающих временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц) к счетам учета производственных затрат:

к счету 02 «Амортизация основных средств» - субсчет «Амортизация объектов основных средств, принимаемая для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации объектов основных средств» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации объектов основных средств»;

к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» - субсчет «Амортизация нематериальных активов, принимаемая для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации нематериальных активов» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации нематериальных активов»;

к счету 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчет «Общехозяйственные расходы, принимаемые для целей налогообложения», субсчет «Постоянные разницы», «Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»;

к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - субсчет «Начисленная заработная плата и иные выплаты, принимаемые для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы».

Наиболее рациональным представляется рассмотрение вопросов применения требований ПБУ 18/02 применительно к элементам затрат, включаемых в себестоимость строительной продукции. Подчеркнем, что, в принципе, постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые), постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства могут возникать при включении в себестоимость продукции расходов по любому элементу затрат. На практике же, по нашему мнению , наиболее часто временные разницы будут возникать при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, а постоянные разницы - при осуществлении прочих расходов.

Для того, чтобы более наглядно уяснить порядок применения ПБУ 18/02 при формировании себестоимости строительно-монтажных работ, представим процесс организации и ведения учета в виде схемы:

Пунктир на схеме означает, что налоговые разницы участвуют в расчете отложенных налоговых активов и обязательств (а не учитываются в полном размере).

Из схемы очевидно, что в первом производственном цикле (при начале осуществления предпринимательской деятельности или при начале применения требований ПБУ 18/02) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства только формируются, но на размер налога на прибыль не влияют.

Себестоимость выполненных строительно-монтажных работ формируется посредством сложения сумм стоимости затрат, принимаемых для целей налогообложения и сумм налоговых разниц (временных и постоянных). Размер отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на размер себестоимости работ не влияет.

Рассмотрим образование постоянных и временных налоговых разниц при осуществлении затрат, относящихся к отдельным элементам себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 18/02 в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль могут образовываться как вычитаемые, так и налогооблагаемые временные разницы. Причиной образования разниц является различие в нормах амортизации, применяемой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Примерами таких различий могут быть: использование для целей бухгалтерского учета способов начисления амортизации, отличных от способа, при котором амортизация начисляется пропорционально сроку полезного использования, или, напротив, когда для целей бухгалтерского учета используется указанный способ, а для целей налогообложения выбирается использование нелинейного метода начисления амортизации.

В первом случае возникает положительная разница (амортизация для целей бухгалтерского учета выше, чем для целей налогообложения), называемая вычитаемой временной разницей.

Во втором - отрицательная, которая называется налогооблагаемой временной разницей.

Напомним, что:

• вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
• налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По группе объектов основных средств принято решение о применении способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Срок полезного использования - 5 лет. Общая стоимость группы объектов основных средств - 900 тыс. руб.

Для простоты расчета примем, что все объекты группы используются первый год.

В этом случае норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна - 300 тыс. руб. (900 х 5: (5 + 4 + 3 + 2 + 1)) или 25 тыс. руб. в месяц.

Для целей налогообложения используется линейный способ и, соответственно, норма амортизации будет равна 180 тыс. руб. = 900: 5 или 15 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница будет равна 10 тыс. руб. (ежемесячно).

дебет счета 20 кредит счета 02 - 15 тыс. руб. - на сумму амортизации, принимаемой для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 02, субсчет «Вычитаемые временные разницы по суммам амортизации» - 10 тыс. руб.;

дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 24%).

Досрочное списание сумм отложенных налоговых активов допускается только в случае выбытия объекта, в связи с использованием которого соответствующие налоговые активы возникли.

Пример 2

Первоначальная стоимость, объектов группы нематериальных активов равна 120 тыс. руб., срок полезного использования– пять лет. Для целей бухгалтерского учета применяется способ начисления амортизации пропорционально сроку полезного использования, для целей налогообложения - нелинейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 24 тыс. руб. в год или 2 тыс. руб. в месяц, для целей налогообложения - соответственно 48 тыс. руб. и 4 тыс. руб. То есть налогооблагаемая временная разница по данному основанию составит 2 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 2 тыс. руб.).

дебет счета 20 кредит счета 05 - 4 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 05, субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по амортизации объектов нематериальных активов» - 2 тыс. руб. (сторно);

дебет счета 68 кредит счета 77 - 480 руб. (2 тыс. руб. x 24%).

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости приобретения или заготовления, а при их отпуске в производство могут использоваться различные виды оценки (ФИФО, ЛИФО и т.д.). То есть временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы или обязательства могут возникать только в том случае, когда для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета выбираются (и закрепляются в учетной политике организации) разные методы оценки списываемых в производство одноименных материально-производственных запасов.

Так как такая ситуация представляется маловероятной, особенности применения норм ПБУ 18/02 по данному элементу затрат, по нашему мнению, рассматривать нет необходимости.

По расходам на оплату труда

Как уже отмечалось, постоянные и временные разницы могут, в принципе возникать при осуществлении любых видов расходов. Однако при начислении и отнесении на себестоимость продукции, работ или услуг расходов, непосредственно связанных с оплатой труда, подобные ситуации будут являться, скорее исключением, нежели правилом. По текущим расходам малая вероятность возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета обусловлена тем, что соответствующие статьи главы 25 НК РФ содержат нормы, отсылающие к трудовому законодательству.

В соответствии с ТК РФ формируется и себестоимость строительно-монтажных работ (в части расходов на оплату труда) для целей бухгалтерского учета. Из этого следует, что расхождения могут иметь место только в том случае, если для целей бухгалтерского учета принимаются расходы, не предусмотренные трудовым законодательством - то есть, если отраслевым тарифным соглашением, коллективным или индивидуальным трудовым договором, предусмотрены выплаты в суммах, превышающих суммы, предусмотренные ТК РФ, или за выполнение трудовых функций в условиях, которые прямо в трудовом законодательстве не указаны.

Вряд ли отнесение таких выплат на себестоимость строительной продукции можно считать правомерным - и для целей бухгалтерского и для целей налогообложения, подобные расходы, по нашему мнению , должны осуществляться за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Такое списание расходов на размер налоговой базы по налогу на прибыль повлиять не может.

Предположительно может создаться ситуация, когда возникновение временных разниц (как вычитаемых, так и налогооблагаемых) будет обусловлено разными методами списания расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет.

Например, если соответствующие резервы для целей бухгалтерского учета создаются, а для целей налогообложения - нет. Ситуацию, в которой такой подход был бы целесообразен (или объяснен какими-то экономическими причинами) смоделировать трудно.

Отметим лишь, что при создании и использовании указанных резервов может возникнуть ситуация, когда формально расхождения должны иметь место. Например, статья 324.1 обязывает налогоплательщика присоединять в конце налогового периода (календарного года) сумму неиспользованного резерва на оплату отпусков к налоговой базе по налогу на прибыль. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета такого ограничения не содержат. Кроме того, трудовое законодательство теперь допускает не только перенос отпуска на следующий год, но и соединение отпусков за два года. Разумеется, экономически правильным следует считать перенос остатка резерва (в части, относящейся к неиспользованным в данном календарном году отпускам) на следующий налоговый период. То есть определенные разногласия с налоговыми органами по данному вопросу могут иметь место, но, по нашему мнению, они должны быть решены в пользу налогоплательщика.

При осуществлении расходов по обязательному страхованию работников (которые в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 255 НК РФ также учитываются в составе расходов на оплату труда) могут возникать только постоянные разницы.

Напомним, их основное отличие от временных разниц состоит в том, что они не участвуют (ни в текущем налоговом периоде, ни в последующих) в формировании или корректировке налоговой базы по налогу на прибыль.

Уместно также напомнить, что налоговым законодательством установлены ограничения по размерам следующих расходов:

• по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей, выплачиваемой по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников - учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников - включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей - включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

В бухгалтерском учете суммы разницы между фактическими выплатами страховым организациям и указанными предельными суммами отражаются проводками:

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» кредит счета 70, субсчет «Постоянные налоговые разницы» ;

дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет третьего порядка «Постоянные налоговые обязательства» - на сумму, определяемую как произведение постоянной разницы на ставку налога, действующую в данном отчетном периоде.

По данному элементу затрат вычитаемые временные разницы могут возникать, преимущественно в случае применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Кроме того, перечень ситуаций, когда могут возникать вычитаемые временные разницы, установленный пунктом 11 ПБУ 18/02, не является закрытым - последним подпунктом этого перечня значатся «прочие аналогичные различия».

Наиболее характерными примерами подобных различий, по нашему мнению, являются:

• отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
• при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размер резерва должен быть подтвержден расчетом.

Захарьин В.Р.

ВВЕДЕНИЕ

1.ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

1.1 Понятие и структура формирования финансового результата.

1.2 Анализ состава и динамики балансовой прибыли. Анализ финансовых результатов от обычных видов деятельности

1.3Анализ финансовых результатов от прочих видов деятельности

1.4 Управление финансовыми результатами

1.5 Технико-экономическая характеристика предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ»

2.УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ и его совершенствование

2.1. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

2.2. Учет операционных доходов и расходов.

2.3. Учет внереализационных доходов и расходов

2.4 Отражение в бухгалтерской отчетности финансовых результатов деятельности предприятия.

3. АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1.Анализ состава и динамики прибыли до налогообложения

3.2. Анализ операционных и внереализационных финансовых результатов

3.3. Анализ доходности предприятия

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Постепенный переход России от централизованно-плановой системы хозяйствования к рыночной по-новому ставит вопрос о методах ведения экономики предприятия. Переход к рыночной экономике требует от предприятий повышения эффективности производства, конкурентоспособности продукции и услуг на основе внедрения достижений научно-технического прогресса, эффективных форм хозяйствования и управления производством, преодоления бесхозяйственности, активизации предпринимательства, инициативы.

Рыночная экономика ориентирует фирмы на удовлетворение спроса и потребностей рынка, на запросы конкретных потребителей и организацию производства только тех видов продукции, которые пользуются спросом и могут принести фирме необходимую для развития прибыль. Рынок характерен постоянным стремлением к повышению эффективности производства, предполагает свободу принятия решений теми, кто несет ответственность за конечные результаты деятельности фирмы и ее подразделений; требует постоянных корректировок целей и плановых программ фирмы в зависимости от состояния рынка. Для этого нужна особая система управления, характерна для рыночных условий.

Управление финансами означает управление денежными средствами, финансовыми ресурсами в процессе их формирования и движения, распределения и перераспределения, а также использования; это сознательное и целенаправленное воздействие на экономические отношения, обусловленные взаимными расчетами между хозяйственными субъектами, движением денежных средств, денежным обращением, использованием денег с целью направить их для получения оптимального коночного результата хозяйствования.

Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.

Исходя из перечисленного выше, была выбрана тема дипломной работы «Методологические аспекты учета и анализа финансовых результатов предприятия ООО «Строй-Инвест», актуальность которой объясняется следующим:

прибыль является важным показателем эффективности производства;

прибыль – это часть чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции;

с одной стороны, прибыль является основным источником фондов предприятия, с другой – источником доходов государственного и местного бюджетов;

прибыль является важнейшим источником покрытия предусмотренных в финансовом плане расходов и платежей в бюджет.

Целью написания дипломной работы является раскрытие учета формирования финансового результата и анализ поступлений от хозяйственной деятельности строительной организации ООО «Строй -Инвест».

Исходя из поставленной цели определяются задачи курсовой работы:

охарактеризовать экономическую сущность финансовых результатов в условиях рыночной экономики;

охарактеризовать систему учета и формирования финансового результата.

проанализировать финансовые результаты деятельности предприятия.

Объектом исследования данной курсовой работы является предприятие ООО «Строй-Инвест». Предприятие занимается строительными работами жилых и промышленных объектов на территории города Жигулевска и Тольятти.

При написании курсовой работы использованы основные нормативные документы, касающиеся финансовых результатов, новейшая литература по вопросам экономики, бухгалтерского учета, статистики, аудита, финансового менеджмента.

1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

1.1 Понятие и структура формирования финансового результата

Формирование финансовых результатов имеет принципиальное значение в рыночной экономике, поскольку прибыль является побудительным мотивом и целью предпринимательской деятельности. Прибыль является обобщающим (интегральным) результатом деятельности и выступает абсолютным показателем эффективности производственно-торговой деятельности.

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала за отчетный период. Способность предприятия обеспечить неуклонный рост собственного капитала может быть оценена системой показателей финансовых результатов.

Показатели финансовых результатов характеризую абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной. Они составляют основу экономического развития предприятия и укрепления его финансовых отношений со всеми участниками коммерческого дела.

Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социального и материального поощрения персонала. Прибыль является также важнейшим источником формирования доходов бюджета (федерального, республиканского, местного) погашения долговых обязательств организации перед банками, другими кредиторами и инвесторами. Таким образом, показатели прибыли являются важнейшими в системе оценки результативности и деловых качеств предприятия, степени его надежности и финансового благополучия, как партнера.

Вопрос определения финансового результата предприятия - один из фундаментальных и наиболее сложных вопросов, стоящих перед бухгалтерским учетом. Многочисленные исследования на предмет изучения соответствия прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, ее экономическому содержанию привели к разграничению таких понятий, как "бухгалтерская" (раньше ее называли балансовой) и "экономическая" прибыль.

Под бухгалтерской прибылью обычно понимается прибыль, исчисленная в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и указываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами, признаваемыми в отчетном периоде. Понятие "бухгалтерской прибыли" в России введено с 1 января 1999 г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н,от 24.03.2000 N 31н) (п.79).

Согласно этому Положению бухгалтерская прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса. Несмотря на то, что в разных странах методика расчета показателя прибыли может различаться, все эти методики объединяет использование метода начисления и (за редкими исключениями) принципа исторической стоимости (себестоимости приобретения) при оценке расходов.

Определения бухгалтерской прибыли традиционно базируются на двух основных концепциях: концепция поддержания благосостояния, или сохранения капитала, концепция эффективности, или наращения капитала.

Согласно первой концепции финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода собственного капитала (средств, вложенных собственниками) предприятия и является результатом улучшения благосостояния фирмы. Эта концепция восходит к высказанной еще Адамом Смитом мысли о том, что прибыль есть сумма, которая может быть израсходована без посягательств на капитал, а также к высказыванию Джона Хикса, уточнившему эту мысль, согласно которому прибыль - это сумма, которую можно израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода иметь тот же достаток, что и в начале.

Данную концепцию иногда также называют концепцией прибыли, основанной на изменениях в активах и пассивах (статическая модель баланса, где в активе представлены средства, а в пассиве - источники). Это вызвано тем, что при таком подходе выручка или иные доходы могут быть признаны только вследствие увеличения какого-либо актива или уменьшения какого-либо обязательства, и, соответственно, расход не может быть признан, если он не вызван уменьшением актива или увеличением обязательства. Другими словами, прибыль представляет собой увеличение экономических ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия, а убыток - их уменьшением.

Согласно второй концепции прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия и мерило эффективности деятельности предприятия и его руководства. Прибыль, согласно данной концепции, является результатом корректного разнесения выручки и расходов по соответствующим отчетным периодам, а большинство неденежных активов и пассивов являются результатом такого разнесения. Корректное разнесение доходов и расходов подразумевает соотнесение в данном отчетном периоде "усилий" (т.е. расходов) и соответствующих им "достижений" (т.е. доходов). При таком подходе доходы и расходы, относящиеся к будущим периодам, будут признаны в качестве актива или пассива вне зависимости от того, представляет собой такой актив или пассив реальный будущий приток или отток экономических ресурсов (динамическая модель баланса, где актив трактуется как расходы, переходящие в затраты, а пассив - как доходы, которые должны стать ценностями). На таком подходе, по существу, основана концепция двойной записи в бухгалтерском учете, посредством которой выявляется двойной финансовый результат: как наращение собственного капитала (статистическая модель баланса) и как разница между доходами и расходами (финансовая модель баланса).

В мировой практике в настоящий момент признается в качестве главенствующей концепция поддержания благосостояния, и прибыль определяется через изменения активов и пассивов. Однако используется и вторая концепция. Свидетельством этого может служить использование двух видов бухгалтерской прибыли: "совокупной" (всеобъемлющей) прибыли, как результата изменения капитала предприятия за счет всех операций, кроме операций с собственниками, и "операционной" прибыли (т.е. прибыли от текущей, или операционной, деятельности), отражающей эффективность основной деятельности предприятия за отчетный период.

Показатель бухгалтерской прибыли не лишен недостатков. В качестве основных можно выделить следующие:

Не существует однозначной и четкой формулировки понятия бухгалтерской прибыли как в отечественной, так и в зарубежной литературе;

В силу допущения бухгалтерскими стандартами разных стран (а зачастую в рамках одной страны для разных предприятий) возможности использования различных подходов при определении тех или иных доходов и расходов, показатели прибыли, рассчитанные разными предприятиями, могут быть несопоставимы;

Изменение общего уровня цен (инфляционная составляющая) ограничивает сопоставимость данных по прибыли, рассчитанной за разные отчетные периоды.

Величина прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, не позволяет оценить, был ли преумножен или растрачен капитал компании за отчетный период, так как в бухгалтерской отчетности на данный момент полностью не находят отражения все экономические затраты предприятия на привлечение долгосрочных ресурсов. В отчетности непосредственно не признается фактор "стоимости капитала", т.е. того, что использование долгосрочных ресурсов предприятию с экономической точки зрения обходится дороже, чем арифметическая сумма выплаченных процентов и дивидендов.

Так, несмотря на то, что стоимость использования долгосрочных заемных ресурсов может быть близка к величине выплачиваемых по ним процентов (с учетом того эффекта, который выплата процентов оказывает на налоговые обязательства компании), стоимость использования акционерного капитала не ограничивается размером уплаченных дивидендов.

С экономической точки зрения капитал предприятия преумножается, когда экономические выгоды, полученные предприятием от использования долгосрочных ресурсов, превышают экономические затраты на их привлечение (будь то заемных или средств акционеров). Верно и обратное: в случае, если полученные экономические выгоды меньше расчетной величины "стоимости капитала", предприятие фактически растрачивает капитал.

Это положение активно используется в инвестиционном анализе и большинством инвесторов при принятии инвестиционных решений, в том числе и решений о приобретении акций конкретного предприятия. Однако следует отметить, что такую информацию непосредственно из бухгалтерской отчетности получить в настоящее время невозможно.

Другими словами, предприятие может быть прибыльно по данным бухгалтерского учета, но "проедать" свой капитал. Стремление к оценке эффективности использования капитала привело к активному использованию в зарубежной практике показателя экономической прибыли.

Под экономической прибылью обычно понимается прирост экономической стоимости предприятия. Существует немало разночтений в определении того, как же рассчитывать такую экономическую стоимость, однако всех их объединяет принципиальная разница по сравнению с бухгалтерской интерпретацией в понимании того, какая величина по истечении отчетного периода считается соответствующей "уровню достатка" в начале периода.

Экономическая прибыль обычно определяется как разность между рентабельностью вложенного капитала (материальным выражением которого являются чистые операционные активы) и средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала:

ЭП = Вложенный капитал Ч (ROIC - WACC), (1)

где: ЭП - экономическая прибыль;

R - рентабельность вложенного (инвестированного) капитала, которая рассчитывается как отношение чистой операционной прибыли после налогообложения к величине вложенного капитала;

W - средневзвешенная стоимость капитала рассчитываемая по формуле:

W = (Rf + b " Rem) Ч E + (Rf + Rdm) " (1 - T) Ч D, (2)

где: Rf - безрисковая ставка доходности;

Rem - рыночная премия за риск по вложениям в акции;

b - степень рискованности актива;

Rdm - рыночная премия за риск по заемным обязательствам;

T - эффективная ставка налогообложения;

E - доля собственного (акционерного) капитала в общем капитале компании в процентах;

D - доля заемного капитала в общем капитале компании в процентах.

С учетом того, что в российских условиях ввиду неразвитости информационной базы достаточно сложно определить многие из показателей, необходимые для расчета средневзвешенной стоимости капитала, на практике часто встречается следующий алгоритм, использующий базовые показатели для развитой экономики, но вводящий определенные корректировки на российскую специфику:

Определяется безрисковая ставка на начало отчетного периода на основе данных о доходности к погашению долгосрочных еврооблигаций российского правительства;

Рыночная премия за риск принимается равной 8,5% (величина, обычно принимаемая для стран с "переходной экономикой", в том числе стран Восточной Европы и России) и корректируется на коэффициент b, установленный для аналогичной отрасли (т.е. для компаний - аналогов в США);

Определяется премия по рублевым обязательствам по сравнению с долларовыми на основании данных по трехмесячным депозитам в соответствующих валютах;

Полученные результаты суммируются.

Кроме того, расчет средневзвешенной стоимости капитала в России характеризуется некоторой степенью условности, в том числе и по причине нестабильности экономической ситуации, что выражается в сильных колебаниях процентных ставок.

Следует отличать показатель "чистые операционные активы", характеризующий величину вложенного капитала, от понятия "чистые активы", как они обозначены Приказом Минфина России от 5 августа 1996 г. N 71 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". По сравнению с используемым в отечественной практике показателем "чистых активов" понятие "чистые операционные активы" включает в себя также активы, источником финансирования которых являются краткосрочные и долгосрочные процентные обязательства.

Таким образом экономическая прибыль позволяет сравнить рентабельность вложенного капитала компании с минимально необходимой для оправдания ожиданий инвесторов доходностью и выразить полученную разницу в денежных единицах. Используя приведенную выше формулу, экономическую прибыль можно также определить как разницу между чистой операционной прибылью после налогообложения и величиной вложенного капитала, помноженной на средневзвешенную стоимость капитала. Подобный расчет экономической прибыли будет более подходить к ее трактовке как разницы между тем, что компания зарабатывает за конкретный период времени, и тем минимумом, который она должна заработать, чтобы удовлетворить своих инвесторов.

Можно сказать, что от показателя бухгалтерской прибыли экономическая прибыль отличается тем, что при ее расчете учитывается стоимость использования всех долгосрочных и иных процентных обязательств (источников), а не только расходов по уплате процентов по заемным средствам, как это имеет место быть при расчете бухгалтерской прибыли. Иными словами, бухгалтерская прибыль превышает экономическую на величину альтернативных затрат или затрат отвергнутых возможностей.

Именно экономическая прибыль служит критерием эффективности использования ресурсов. Положительное ее значение означает, что компания заработала больше, чем требуется для покрытия стоимости используемых ресурсов, а значит, компанией была создана дополнительная стоимость для тех, кто предоставил ей свой капитал.

Если же ситуация обратная, - то это свидетельствует о том, что организация оказалась неспособна покрыть стоимость использования привлеченных ресурсов или, иными словами, что она проедает предоставленный ей капитал. Таким образом, отсутствие экономической прибыли может стать причиной перетока капитала в другие сферы использования.

Существование понятий "бухгалтерская" и "экономическая" прибыль не означает возможность прямого сопоставления их значений. У каждого показателя может быть своя сфера применения.

Более корректной видится их характеристика как взаимодополняющих способов анализа деятельности хозяйствующих субъектов. Использование показателя экономической прибыли может как подтвердить, так и опровергнуть выводы, сделанные на основе показателя бухгалтерской прибыли, и стать причиной дальнейшей аналитической работы.

С точки зрения оценки эффективности показатель экономической прибыли дает более полное по сравнению с показателем бухгалтерской прибыли представление об эффективности использования предприятием имеющихся активов, в силу того, что сравнивает финансовый результат, полученный конкретным предприятием, с результатом который обеспечит ему реальное, а не только номинальное сохранение вложенных средств. В связи с этим именно показатель экономической прибыли видится более емким и полезным при принятии решения инвестором о своих действиях в отношении ценных бумаг компании.

1.2 Анализ состава и динамики балансовой прибыли. Анализ финансовых результатов от обычных видов деятельности

В процессе анализа необходимо изучить состав прибыли от обычной деятельности, ее структуру, динамику и выполнение плана за отчетный год. При изучении динамики прибыли необходимо учитывать инфляционные факторы изменения ее суммы. Для этого выручку необходимо скорректировать на средневзвешенный рост цен на продукцию предприятия в среднем по отрасли, а себестоимость товаров, продукции (работ, услуг) уменьшить на их прирост в результате повышения цен на потребленные ресурсы за анализируемый период. Для проведения анализа прибыли по составу и в динамике составляют аналитическую таблицу. Где рассматриваются показатели за базисный период и отчетный сопоставляются данные сальдо от операционных, внереализационных расходов и доходов, прибыль от продаж и обычной деятельности.

Основную часть прибыли предприятия получают от обычных видов деятельности, к которой относят прибыль от продаж продукции (работ, услуг).

Прибыль от продаж продукции в целом по предприятию зависит от четырех факторов первого уровня соподчиненности: объема продаж продукции (VРП); ее структуры (УД i); себестоимости (З i) и уровня среднереализационных цен (Ц i).

Объем продаж продукции может оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема продаж происходит уменьшение суммы прибыли.

Структура товарной продукции может оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объеме ее реализации, то сумма прибыли возрастет, и наоборот, при увеличении удельного веса низкорентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.

Себестоимость продукции и прибыль находятся в обратно пропорциональной зависимости: при увеличении уровня цен сумма прибыли возрастает и наоборот.

Рисунок 1. Схема факторного анализа прибыли

Расчет влияния этих факторов на сумму прибыли можно выполнить способом цепных подстановок, последовательно заменяя плановую величину каждого фактора фактической величиной

Изменение суммы прибыли за счет:

объема реализации продукции (3)

структуры товарной продукции (4)

средних цен реализации (5)

себестоимости реализуемой продукции (6)

Сначала нужно найти сумму прибыли при фактическом объеме продаж и плановой величине остальных факторов. Для этого следует рассчитать процент выполнения плана по объему продаж продукции, а затем плановую сумму прибыли скорректировать на этот процент.

Выполнение плана по объему продаж исчисляют сопоставлением фактического объема реализации с плановым в натуральном (если продукция однородна), условно-натуральном и в стоимостном выражении (если продукция неоднородна по своему составу), для чего желательно использовать базовый (плановый) уровень себестоимости отдельных изделий, так как себестоимость меньше подвержена влиянию структурного фактора, нежели выручка.

Затем следует определить сумму прибыли при фактическом объеме и структуре реализованной продукции, но при плановой себестоимости и плановых ценах. Для этого необходимо от условной выручки вычесть условную сумму затрат:

Таблица 1.2

Расчет влияния факторов первого уровня на изменение суммы прибыли от продаж

Если предприятие производит неоднородные виды продукции, тогда структура реализованной продукции определяется отношением каждого вида продукции в оценке по плановой себестоимости к общему объему продаж продукции в той же оценке. В этой ситуации для расчета влияния структурного фактора на изменение общей суммы прибыли используется модель.

где R iпл - плановая рентабельность i -х видов продукции (отношение суммы прибыли к полной себестоимости реализованной продукции).

Следует проанализировать также выполнение плана и динамику прибыли от реализации отдельных видов продукции, величина которой зависит от трех факторов первого порядка: объема продажи продукции (VРП i), себестоимости (З едi) и среднереализационных цен (Ц i). Факторная модель прибыли от реализации отдельных видов продукции имеет вид

(10)

1.3 Анализ финансовых результатов от прочих видов деятельности

Выполнение плана по прибыли в значительной степени зависит от финансовых результатов деятельности, не связанных с реализацией продукции. Это финансовые результаты, полученные от операционных, внереализационных операций и чрезвычайных обстоятельств.

Анализ сводится в основном к изучению динамики и причин полученных убытков и прибыли по каждому конкретному случаю. Убытки от выплаты штрафов возникают в связи с нарушением отдельными службами договоров с другими предприятиями, организациями и учреждениями. При анализе устанавливаются причины невыполненных обязательств, принимаются меры для предотвращения допущенных ошибок.

Изменение суммы полученных штрафов может произойти не только в результате нарушения договорных обязательств поставщиками и подрядчиками, но и по причине ослабления финансового контроля в отношении их. Поэтому при анализе данного показателя следует проверить, во всех ли случаях нарушения договорных обязательств были предъявлены поставщикам соответствующие санкции.

Убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности возникают обычно на тех предприятиях, где постановка учета и контроля за состоянием расчетов находится на низком уровне. Прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году, также свидетельствуют о недостатках бухгалтерского учета.

Особого внимания заслуживают доходы по ценным бумагам (акциям, облигациям, векселям, сертификатам и т.д.). Предприятия-держатели ценных бумаг получают определенные доходы в виде дивидендов. В процессе анализа изучается динамика дивидендов, курса акций, чистой прибыли, приходящейся на одну акцию, устанавливаются темпы их роста или снижения.

В заключение анализа разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от данных видов деятельности.

В условиях рыночных отношений, как свидетельствует мировая практика, имеются три основных источника получения прибыли.

Первый источник образуется за счет монопольного положения предприятия по выпуску той или иной продукции и уникальности продукта. Поддержание этого источника на относительно высоком уровне предполагает постоянное обновление продукта. Здесь следует учитывать такие противодействующие силы, как антимонопольная политика государства и растущая конкуренция со стороны других предприятий.

Второй источник связан непосредственно с производственной и предпринимательской деятельностью. Практически он касается всех предприятий. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения адаптировать развитие производства под эту постоянно меняющуюся конъюнктуру. Величина прибыли в данном случае зависит, во-первых, от правильности выбора производственной направленности предприятия по выпуску продукции (выбор продуктов, пользующихся стабильным и высоким спросом); во-вторых, от создания конкурентоспособных условий продажи своих товаров и оказания услуг (цена, сроки поставки, обслуживание покупателей); в-третьих, от производства (чем больше объем производства, тем больше масса прибыли); в-четвертых, от структуры снижения издержек производства.

Третий источник проистекает из инновационной деятельности предприятия. Его использование предполагает постоянное обновление выпускаемой продукции, обеспечение ее конкурентоспособности, рост объемов реализации и увеличения массы прибыли .

1.4 Управление финансовыми результатами

Под управлением финансовыми результатами предприятияпонимают комплекс мероприятий по управлению кредитно-денежными отношениями предприятия, реализуемых в определенном порядке ответственной структурой для решения взаимосвязанных задач восстановления, укрепления и расширения финансов.

В общем плане текущие задачи по управлению финансовыми результатами определяются хозяйственной деятельностью предприятия, зафиксированной практически в каждом уставе: - улучшение финансовых результатов или максимизация прибыли.

К конкретным задачам по улучшению финансового результата относятся:

оптимизация затрат (оценка размеров и структуры, выявление резервов, рекомендации по снижению и др.);

оптимизация доходов (соотношение прибыли и налогов, распределение прибыли и др.);

реструктуризация активов предприятия (выбор и обеспечение разумного соотношения текущих активов);

обеспечение дополнительных доходов предприятия (от непрофильной реализационной и финансовой деятельности, реструктуризации имущественного комплекса – «сброса» излишних видов имущества, основных фондов, долгосрочных финансовых вложений);

совершенствование расчетов с контрагентами (повышение денежной составляющей в объеме продаж);

совершенствование финансовых взаимоотношений с дочерними обществами.

Соотношение этих задач путём построения «дерева целей» и выделения приоритетов должно определяться по результатам финансовой политики.

Таким образом, можно укрупненно определить основные объекты при управлении финансовыми результатами:

Регулирование финансовых результатов производственной деятельности, т.е. определение оптимальных вариантов формирования отдельных элементов себестоимости производства, распределения затрат, ценообразования, налогообложения и т.д.

Управление активами – деятельность связанная с формированием имущества предприятия.

Имущественные процессы, прежде всего, связаны с инвестициями, направленными предприятием на техническое развитие (реконструкция, обновление технологического оборудования, освоение новых видов продукции, строительство и ремонт недвижимого производственного имущества и т. д.), финансовыми инвестициями (приобретение ценных бумаг, создание дочерних предприятий и т.д.), финансирование текущей производственной деятельности, маневрированием временно свободными денежными средствами, а также с обратными процессами – использованием, ликвидацией объектов имущественного комплекса, их реализацией и т. д.

В связи с этим перед финансовым менеджером стоят взаимосвязанные и разнонаправленные задачи – с одной стороны, выбор наиболее выгодного варианта инвестиций, а с другой – постоянный контрольза эффективным использование существующего имущественного комплекса.

Действительно, управление финансовыми результатами нельзя назвать эффективным, если даже при осуществлении успешной текущей инвестиционной деятельности не уделяется внимание балласту в существующих активах предприятия: финансовые вложения, не приносящие доход, неиспользуемые основные средства, излишки материальных запасов, замороженное капитальное строительство и т. д. От излишних материальных ценностей необходимо избавляться всеми возможными средствами,так как, во-первых, их реализация обеспечивает дополнительный приток денежных средств, которых, как правило, не хватает, во-вторых, это ведет к снижению затрат на их содержание и, в-третьих, снижает налоговое бремя в части налога на имущество.

Управление источниками финансовых ресурсов – управление собственным и заемным капиталом.

В качестве источников финансовых ресурсов на любом предприятии используются как собственные, так и заемные средства. Финансовый менеджер должен выбирать источники, предварительно оценив стоимость этих ресурсов, степень финансового риска, возможные последствия на финансовое состояние предприятия.

Привлечение платных финансовых ресурсов сопряжено с анализом эффективности производства. Если рентабельность производства выше банковского процента, то привлечение кредитов выгодно, так как расширение производства в связи с привлечение заёмного капитала увеличивает общую массу прибыли. И наоборот, если банковский процент выше уровня рентабельности производства, то не только вся полученная прибыль, но и часть собственных средств идет на погашение платы за использование заёмных средств. Поэтому для низко рентабельных предприятий целесообразно привлекать заёмные средства не для решения текущих проблем, а в качестве долгосрочных инвестиций под реально эффективные проекты.

То же самое относится и к задолженности предприятия перед бюджетом и внебюджетными фондами – после наступления срока платежей задолженность можно рассматривать как платное кредитование предприятия государством.

Кредиторскую задолженность перед персоналом и поставщиками (в силу сложившейся договорной практики в договорах, как правило, не оговариваются штрафные санкции за просрочку платежей) можно рассматривать как относительно дешевые источники финансовых ресурсов. Относительность определяется косвенными последствиями.

В первом случае при накапливании задолженности поставщики могут прекратить поставки, и предприятию придется искать альтернативных, зачастую более дорогих поставщиков. При увеличении срока задержки выплаты заработной платы нарастает социальная напряженность, увеличивается вероятность забастовочного движения, срыва производственной программы, оттока квалифицированного персонала и т. д.

Наиболее безопасным с финансовой точки зрения источником дополнительных финансовых ресурсов можно считать дополнительную эмиссию акций. Но данный процесс значительно растянут во времени, к тому же оплата эмитированных ценных бумаг носит вероятностный характер при значительных расходах на сам процесс эмиссии.

Таким образом: для лучшего управления прибыль классифицируют следующим образом:

общая прибыль (убыток) отчетного периода – балансовая прибыль (убыток);

прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг);

прибыль от финансовой деятельности;

прибыль (убыток) от прочих внереализационных операций;

налогооблагаемая прибыль;

чистая прибыль.

Все показатели содержатся в форме № 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности предприятия - «Отчет о прибылях и убытках».

Прибыль – важнейший показатель, характеризующий финансовый результат деятельности предприятия. Рост прибыли определяет рост потенциальных возможностей предприятия, повышает степень его деловой активности. По прибыли определяются доля дохода учредителей и собственников, размеры дивидендов и других доходов. По прибыли определяется также рентабельность собственных и заемных средств, основных фондов, всего авансированного капитала и каждой акции. Характеризуя рентабельность вложений средств в активы данного предприятия и степень умелости его хозяйствования, прибыль является наилучшим мерилом финансового здоровья предприятия. Поэтому необходимо четко очертить задачи и объекты управления для достижения лучшего финансового результата .

1.5 Технико-экономическая характеристика предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ»

Общество ограниченной ответственности «Строй-Инвест» создано на основании решения общего собрания участников от 10.11.2002 и зарегистрировано постановлением мэра города Тольятти от 14.12. 2002 года, № 3489. Строительная организация «Строй-Инвест» образована 2002 года.

О сновная сфера деятельности:

Строительство,

производство строительных материалов и конструкций,

специальные, отделочные, проектные работы,

технологическая комплектация,

автотранспортные перевозки,

строительная механизация

инвестиционная деятельность

О бласть деятельности:

Строительство зданий и сооружений на объектах промышленного и гражданского назначения.

Отличительным качеством строительной фирмы «Строй-Инвест» при выполнении функций генерального подрядчика являлась нацеленность компании на соблюдение сроков, достойное качество отделки сдаваемых заказчику помещений и гарантия на работу всех инженерных систем и конструкций, выполненных субподрядными организациями на объекте.

ООО «Строй-Инвест» работает на рынке строительных услуг и на сегодняшний день занимает свою нишу среди специалистов, специализирующихся в области создания современных интерьеров от идеи до воплощения объекта под ключ.

Основные показатели технико-экономической характеристики деятельности ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» целесообразно внести в таблицу

Таблица 2.1

Технико-экономическая характеристика ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ»

Исходя из показателей и расчетов таблицы технико-экономических показателей можно сказать, что выручка от продажи продукции, работ, услуг снизилась на –1124398 руб. или на –66,5%. Себестоимость проданной продукции, оказанных услуг снизилась на –1239084 руб. или на 74%. Соответственно уменьшились затраты на 1 руб. товарной продукции на -0,21 руб./руб. или на 21%. Уменьшение выручки и сокращение затрат произошло не пропорционально, наблюдается уменьшение себестоимости в больше степени, чем уменьшение выручки. Вместе с тем за отчетный период наблюдается увеличение балансовой прибыли на +5593 руб. или на +35%. Также увеличилась чистая прибыль на +4233 руб. или на +37%.

Среднесписочная численность работающих на предприятии ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» не увеличилась и составляет 6 человек как в прошлом году, так и в отчетном. Увеличился фонд заработной платы на +5800 руб. или на +7%. Вместе с тем снизилась среднегодовая выработка работающего на -187399,6 руб. ил на –66%. Увеличились затраты заработной платы на 1 руб. товарной продукции на +0,111руб./руб. Среднегодовая стоимость ОПФ снизилась на –6447руб. Из-за снижения выручки не пропорционально снижению среднегодовой стоимости ОПФ, снизилась фондоотдача на -36,26руб., что составляет –55%. Соответственно увеличилась фондоемкость на +0,018руб./руб. Фондовооруженность снизилась, из-за снижения стоимости ОПФ и неизменном количестве работающих на предприятии ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ», снижение составляет 25%. Рентабельность общая увеличилась +3,88 пункта, а рентабельность расчетная увеличилась на +2,86 пункта, что составляет +417% и +412% соответственно. Таким образом финансово-хозяйстственную деятельность предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» можно признать удовлетворительной .

2. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ и его совершенствование

2.1 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

В соответствии с учетной политикой организации ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» балансовая прибыль и использование прибыли отражаются на счетет 99 Прибыли и убытки». Для целей налогообложения выручку от реализации товаров и услуг считают по мере оплаты, которая отражается по счету 90 «Продажи». Все текущее затраты на производство отражаются на себестоимости реализации услуг и учитываются на счете 40. Затраты на реализацию закупленных материалов, отражаются на счете 20 «основное производство»

Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров и является элементом учетной политики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

На сумму фактической себестоимости сданных строительно - монтажных работ;

Дебет 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

На сумму договорной стоимости сданных строительно - монтажных работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

На сумму прибыли от реализации (продажи) строительно - монтажных работ

Выручка от выполнения строительных работ является для строительных организаций доходом по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы (т.е. поэтапно) или по завершении выполнения работы в целом.

Аналогичный порядок признания выручки строительными организациями (подрядчиками) предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Согласно п.16 ПБУ 2/2008 подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности».

При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат (п.17 ПБУ 2/2008).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного на выполнение первого этапа работ аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 «Расчетные счета». При этом авансы учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в Дебет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются в бухгалтерском учете предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Указанные суммы являются для организации авансовыми платежами и также учитываются на счете 62 обособленно.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в Дебет 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» «Расчеты с покупателями и заказчиками», т.е. счет 46 закрывается после сдачи законченного строительством объекта заказчику.

При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа выполненных работ для целей налогообложения рассматривается как реализация этих работ с начислением и уплатой установленных законодательством налогов с такой реализации.

В приведенной таблице 2.1 наименование субсчета 62-1 «Расчеты с заказчиками по авансам полученным».

Таблица 2.1

Получение денежных средств в виде аванса в счет предстоящего выполнения работ оформляется строительной организацией составлением счета - фактуры и соответствующими записями в книге продаж. При сдаче выполненных работ в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

Финансовый результат от реализации прочих активов организации (включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком формируется также на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 23 «Вспомогательные производства»

На сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи»

На сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;

Дебет 90 «Продажи»

На сумму полученной прибыли

Финансовый результат от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью .

2.2 Учет операционных доходов и расходов

Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

Учет доходов и расходов от продажи активов (за исключением готовой продукции и товаров). При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

При определении прибыли (убытка) от реализации основных средств и иного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) между продажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества, увеличенной на индекс инфляции в установленном порядке. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам, нематериальным активам.

В бухгалтерском учете предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» формирование прибыли (убытка) по этой группе операций отражается проводками:

Субсчет «Прочие расходы»

Кредит 01 «Основные средства»

На сумму стоимости реализуемых объектов основных средств;

Дебет 02 «Износ основных средств»

Кредит 47 - на сумму начисленного износа;

С кредита счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, которая формируется на этом счете (субсчете);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;

Дебет 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Субсчет «Прочие доходы»

На сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли убытки»

На сумму полученной прибыли

Дебет 99 «Прибыли убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

На сумму полученного убытка.

При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы». Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» .

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91«Прочие доходы и расходы» (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение - по дебету счета 91«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58).

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

по фактическому поступлению денежных средств;

по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью:

На сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на всю сумму начисленных доходов

Поступившие платежи по доходам предприятие ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» отражает по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет»,) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91«Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 14 «Резервы на снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14 «Резервы на снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

2.3 Учет внереализационных доходов и расходов

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 внереализационными доходами и расходами являются:

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, полученные и уплаченные;

Активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

Поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

Курсовые разницы;

Сумма дооценки и уценки активов;

Перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

Прочие внереализационные доходы и расходы.

Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.

Уплаченные предприятием ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов по внереализационным операциям не включают, а относят на уменьшение прибыли по счету 99 «Прибыли и убытки».

Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают в Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредит 91 «Прочие доходы и расходы». Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов (63) или в Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» .

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

На разницу по операциям с финансовыми вложениями

Дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютный счет»

На разницу по денежным средствам в валюте

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям выдачи валюты под отчет) и других счетов

По задолженности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91 и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительной курсовой разнице.

Суммы дооценки активов списывают с кредита счета 91 в дебет счетов учета активов, сумма уценки активов оформляется обратной бухгалтерской записью.

В Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением следующих мероприятий: спорта, отдыха, развлечений, культурно - просветительского характера и иных аналогичных.

Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит 20 «Основное производство»

Списаны затраты по аннулированным производственным заказам (на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

В бухгалтерском учете ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» причитающиеся к поступлению средства отражаются проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

доходы от сдачи имущества в аренду -

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению -

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году -

дебет счетов учета неучтенных поступлений

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) -

дебет счетов учета поступлений Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Внереализационные (прочие) расходы учитываются, соответственно, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В состав внереализационных расходов включаются:

Затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В бухгалтерском учете такое списание отражается проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 20 «Основное производство»

Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников)

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Списаны не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 10 «Материалы» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)

Убытки по операциям с тарой -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 60 или 76

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76;

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или 76)

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году -

Дебет 91«Прочие доходы и расходы»

кредит счетов учета произведенных расходов;

не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями -

Дебет 99 «Прибыли и убытки» кредит счетов учета имущества и производственных затрат;

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов -

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» , 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки». Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания пришедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходуют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» .

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списываются в Дебет 99 «Прибыли и убытки» с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятыми ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в Дебет 99 «Прибыли и убытки» по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество - по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (Дебет 99 «Прибыли и убытки» , Кредит 10 «Материалы») составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99«Прибыли и убытки» со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.

В Дебет 99 «Прибыли и убытки» списывают не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев (со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), а также стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными обстоятельствами (с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме»).

2.4 Отражение в бухгалтерской отчетности финансовых результатов деятельности предприятия

Основными документами, которые регулируют порядок составления и представления отчетности, являются Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99, в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

С целью приведения составляемой организациями отчетности в соответствие с новыми нормативными актами по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» были предложены новые образцы форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, которые организациям на основе ПБУ 4/99 рекомендовано использовать при разработке своих отчетных форм.

Бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Финансовая отчетность – это совокупность форм отчетности, составленной на основе данных финансового учета с целью предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении в виде, удобном и понятном для принятия этими пользователями определенных деловых решений.

Отчетность – это заключительный элемент метода финансового (бухгалтерского) учета. Отчетность может содержать как количественные, так и качественные характеристики, стоимостные и натуральные показатели. Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Новый образец формы Бухгалтерского баланса претерпел существенные изменения. Форма заметно сокращена. В ней нет больше ссылок на номера счетов, остатки по которым отражаются в том или ином разделе.

В разделе I «Внеоборотные активы» предусмотрены обобщенные данные по каждому виду внеоборотных активов: нематериальные активы (код 110); основные средства (код 120); незавершенное производство (код 130); доходные вложения в материальные ценности (код 135); долгосрочные финансовые вложения (код 140); прочие внеоборотные активы (код 150).

Отдельную позицию в разделе занимают данные о сумме отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, определяемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02, в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н), утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (код показателя 145).

Раздел III «Капитал и резервы» также претерпел существенные изменения.

Из раздела исключены статьи «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления». Исключение первой статьи обусловлено введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Вторая статья исключена из образца формы в связи с тем, что остатки неиспользованных средств целевого финансирования не могут рассматриваться как часть капитала организации. Полученные средства должны быть потрачены по целевому назначению, зачислены в доходы организации или возвращены.

Как предусмотрено п.20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, остаток средств на счете 86 «Целевое финансирование» в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в Бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) как отчетного года, так и прошлых лет приводятся в Бухгалтерском балансе одним показателем (код 470). Он обобщает данные на счете 99 «Прибыли и убытки» и счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если у организации отсутствуют данные по какой-либо статье, предусмотренные образцом формы Бухгалтерского баланса, то эта строка исключается из печатной формы, которая представляется адресатам (налоговым органам, органам статистики и т.д.).

Новый вариант образца формы Отчета о прибылях и убытках также претерпел изменения.

Исключена нумерация строк и разбивка на разделы, а данные об операционных и внереализационных расходах объединены в раздел «Прочие доходы и расходы».

В образце формы N 2 не предусмотрена расшифровка выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по видам деятельности.

Между показателями «Прибыль (убыток) до налогообложения» и «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» приводятся три новых показателя «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль».

Из образца формы N 2 исключены показатели «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы» как нетипичные виды доходов и расходов в большинстве хозяйствующих субъектов. Если они возникнут, организация может самостоятельно внести их в форму N 2 (для этого имеется свободная строка).

Изменен состав показателей раздела «Справочно». Здесь приводятся данные о сумме постоянных налоговых обязательств (активов), а в отчете за год - величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, рассчитываемые в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» вместо показателя «Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода» приводится показатель «Отчисления в оценочные резервы».

Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете указываются в круглых скобках. Это означает, что в расчете их нужно учитывать со знаком минус.

отложенные налоговые активы;

Согласно п.1 ПБУ 18/02 его применение позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) возникает ввиду различий в квалификации, оценке и моменте признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, прежде всего нужно определить, по каким операциям есть различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Как указано в разделе II ПБУ 18/02, разница между бухгалтерской и налоговой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы - это те доходы и расходы организации, которые никогда не учитываются при налогообложении прибыли.

Временные разницы - это те доходы и расходы организации, которые не учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Для учета влияния на сумму прибыли постоянной разницы в ПБУ 18/02 введено понятие постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную гл.25 НК РФ и действующую на отчетную дату (т.е. умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается записью:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68.4.2 «Расчет налога на прибыль».

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Иными словами, если расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, то это всегда вычитаемые временные разницы. Если же расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, то это всегда налогооблагаемые временные разницы.

Для учета влияния на сумму прибыли вычитаемых временных разниц в ПБУ 18/02 введено понятие отложенного налогового актива. Он равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную гл.25 НК РФ и действующую на отчетную дату.

Отчёт о прибылях и убытках является важнейшим источником информации для анализа показателей рентабельности реализованной продукции, рентабельности производства продукции, определения величины чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и других показателей.

Как можно заметить, для полноценного и комплексного управления финансовыми результатами необходима постановка эффективной службы финансового менеджмента, поскольку при управлении финансовыми результатами затрагиваются практически все области и это правильно, так как финансовый результат является конечным результатом деятельности всех подразделений компании. Именно разработка финансового менеджмента на микроуровне должна стать ключевым для стабилизации состояния каждого предприятия и российской экономикив целом, поскольку именно рационально организационные финансовые потоки, как кровь живого организма, позволяют функционировать экономической структуре во всех сферах хозяйственной деятельности – снабжении, производстве, сбыте, трудовых взаимоотношениях.

В соответствии с п.24 ПБУ 18/02 в Отчете о прибылях и убытках отражаются:

постоянные налоговые обязательства (активы);

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Изменился налоговый учет - превратился в особую дисциплину и полностью отделился от бухгалтерского учета. Теперь нет никакого смысла показывать чрезвычайные доходы и расходы в отрыве от остальных видов доходов и расходов организации. Финансовый результат (прибыль/убыток до налогообложения), сформированный без учета чрезвычайных доходов и расходов, является неполным. Поэтому при введении новых строк в форму N 2 было бы логично расположить их вместе с остальными доходами и расходами. Таким образом, чрезвычайные доходы и расходы будут участвовать в формировании финансового результата за отчетный период.

Подтверждение этому можно найти в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно п.4 ПБУ 9/99 чрезвычайные доходы относятся к прочим поступлениям. А в п.4 ПБУ 10/99 содержится аналогичная норма: чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам. Следовательно, в форме N 2 чрезвычайные доходы и расходы должны отражаться в разделе «Прочие доходы и расходы».

Отложенные налоговые активы и обязательства

После того как будет рассчитан финансовый результат деятельности организации за отчетный период, предстоит перейти к заполнению раздела с налоговыми величинами.

В новой форме отчета о прибылях и убытках рядом со строкой «Текущий налог на прибыль» появились две новые строки - для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели рассчитываются по нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.12.2002 N 114н. Они оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия за отчетный период.

В отличие от баланса, форма N 2 строится не на остатках счетов бухучета, а исходя из оборотов. Если в балансе показывается финансово-экономическое состояние организации на конец отчетного периода, то в форме N 2 - финансовые результаты за конкретный отчетный период, то есть за определенный диапазон времени. Баланс непрерывен в течение всего периода жизнедеятельности предприятия, а форма N 2 каждый год формируется заново, то есть «с нуля». Поэтому в форме N 2 отражаются не остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а итоги по оборотам этих счетов за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке «Отложенные налоговые активы» показать разницу между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке «Отложенные налоговые обязательства» - разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Основная проблематика заполнения в форме N 2 складывается по строке «Отложенные налоговые обязательства», где не проставлено скобок. Это исходит из того, что показатели строк «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в форме N 2 в определенных случаях могут менять свой знак.

Будучи начисленными, отложенные налоговые активы увеличивают прибыль (уменьшают убыток) до налогообложения. А отложенные налоговые обязательства, наоборот, уменьшают величину прибыли или увеличивают убыток. Когда отложенные налоговые активы или обязательства погашаются, происходит обратный процесс. Списание отложенных налоговых активов происходит за счет прибыли (то есть прибыль уменьшается), а погашение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению прибыли организации.

Показатель отложенных налоговых активов отражается в форме N 2 как положительная величина, если дебетовый оборот по счету 09 «Отложенные налоговые активы» (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых активов). Если же кредитовый оборот по счету 09 «Отложенные налоговые активы» больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем начислено), то разница между оборотами будет со знаком «минус». А в отчете о прибылях и убытках появится отрицательный показатель отложенных налоговых активов.

С отложенными налоговыми обязательствами складывается обратная ситуация. Если оборот по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» больше дебетового оборота по этому счету, то это значит, что за истекший период налоговых обязательств было начислено больше, чем погашено. Тогда в форме N 2 по строке «Отложенные налоговые обязательства» будет отражен показатель со знаком «минус», который будет уменьшать прибыль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчетный период в организации было погашено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превышает кредитовый), то в отчете о прибылях и убытках показатель строки «Отложенные налоговые обязательства» сменит свой знак с минуса на плюс.

Изменение знака по строкам «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. может произойти в редких случаях, причем только у тех организаций, которые формировали вступительное сальдо по ПБУ 18/02. Однако начиная с 2004 г. такая ситуация возможна в любой организации. В 2003 г. все организации впервые начали применять ПБУ 18/02, и многие не стали формировать вступительное сальдо. В следующем году все организации будут формировать отложенные активы и обязательства не с нуля, а имея определенный «задел» в виде сальдо на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Благодаря этому «заделу» в организации может быть погашено больше отложенных налоговых активов или обязательств, чем начислено.

Следующая проблематика, касается необходимостью правильно квалифицировать доходы и расходы. По устоявшейся традиции принято считать, что это:

Доходы и расходы по обычным видам деятельности попадают в форму N 2 из оборотов по счету 90 «Продажи»;

Операционные и внереализационные доходы и расходы - из оборотов по соответствующему субсчету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Чрезвычайные доходы и расходы - из оборотов по соответствующим субсчетам счета 99 «Прибыли и убытки».

Такое деление доходов и расходов по счетам бухгалтерского учета удобно, так как помогает быстрее сформировать отчет о прибылях и убытках. Но, слепое копирование оборотов, сформировавшихся на счетах бухучета, при заполнении формы N 2 приводит к тупиковым ситуациям.

Наиболее яркий пример тому - отражение в форме N 2 сумм штрафов и пеней по налогам и сборам. Проблема - по какой строке отчета о прибылях и убытках показать эти суммы? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы начисленных налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 (по соответствующему субсчету в разрезе налога). Если, следуя Плану счетов, отражать сумму налоговых штрафов и пеней по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», то при заполнении формы N 2 появляется неразрешимая ситуация.

Ситуация обострилась осенью 2003 г. после выхода Приказа Минфина России N 67н и появления новой формы отчета о прибылях и убытках. В ней строка, где показывается сумма налога на прибыль, называется однозначно: «Текущий налог на прибыль». Теперь при всем желании нельзя отразить в этой строке сумму налоговых санкций. В какой строке формы N 2 указывать сумму начисленных налоговых санкций?

Если обратиться к ПБУ 10/99, в котором дана группировка расходов в целях бухгалтерского учета. Напрямую налоговые санкции не указаны ни в одном из перечней расходов, приведенных в этом ПБУ. Прежде всего необходимо отметить, что санкции по налогам и сборам наверняка не относятся к расходам по обычной деятельности и к чрезвычайным расходам. Остается сделать выбор между операционными и внереализационными расходами.

Четкого определения операционных и внереализационных расходов ПБУ 10/99 не содержит. Есть лишь примерные перечни таких расходов. В перечне внереализационных расходов указаны штрафы и пени, причитающиеся к уплате по условиям хозяйственных договоров. Поскольку штрафы по хоздоговорам не попали в состав операционных расходов, можно сделать вывод, что налоговые санкции тем более не могут быть операционными расходами. Все же налоговые санкции входят в состав внереализационных расходов.

Таким образом, несмотря на то что в бухгалтерском учете штрафные санкции по налогам и сборам отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», это не превращает их в чрезвычайные расходы. В отчете о прибылях и убытках налоговые санкции следует включать в состав внереализационных доходов и расходов.

Организация вправе принять решение и прописать в учетной политике, что санкции по налогам и сборам будут отражаться не на счете 99 «Прибыли и убытки», а на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы». В этом случае проблемы с отражением налоговых санкций в форме N 2 возникать не будут.

Бухгалтерская отчетность, разработанная организацией на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России, должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. С этой точки зрения организация должна решать вопрос о включении (или невключении) того или иного показателя в состав отчетности.

3. АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1 Анализ состава и динамики прибыли до налогообложения

Конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия является балансовая прибыль. Балансовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям:

Пв = Прп + Прф + Пвн, (6)

где Пв – валовая (балансовая) прибыль;

Прп – прибыль от продажи продукции, работ, услуг;

Прф – прибыль от реализации основных фондов, иного имущества предприятия;

Пвн – прибыль от внереализационных операций.

Балансовая прибыль как конечный финансовый результат выявляется на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций предприятия и оценки статей баланса. Использование термина «балансовая прибыль связана с тем, что конечный финансовый результат работы предприятия отражается в его балансе, составляемом по итогам квартала, года.

Балансовая прибыль включает три укрупненных элемента: прибыль (убыток) от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг; прибыль (убыток) от реализации основных средств, от прочего выбытия, реализации иного имущества предприятия; финансовые результаты от внереализационных операций.

Необходимо проанализировать состав балансовой прибыли, ее структуру и динамику.

Значения расчетов отразим в таблице 3.2

Таблица 3.2

Анализ состава и динамики балансовой прибыли

Как видно из таблицы 3.2 в отчетном году балансовая прибыль на предприятии ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» увеличилась на +5593 руб. или на +35,26%. Рост балансовой прибыли произошел за счет увеличения прибыли от прочей реализации на +24118 руб. или на +309,00%. При этом их доля в балансовой прибыли увеличилась с 49,22% до 148,80%. Прибыль от реализации продукции сократилась на –10525 руб. или на -130,66% и ее доля в балансовой прибыли сократилась с 50,78% до -11,51%. То есть другими словами убытки от реализации продукции, работ, услуг и внереализационных результатов были перекрыты прибылью от прочей реализации (прочие операционные доходы и расходы).

Изобразим графически структуру и динамику балансовой прибыли на рисунке 2.

3.2 Анализ операционных и внереализационных финансовых результатов

Финансовые результаты от внереализационных операций – это прибыль (убыток) по операциям различного характера, не относящимся к основной деятельности предприятия и не связанным с продажей продукции, основных средств, иного имущества предприятия, выполнением работ, оказанием услуг. Финансовый результат определяется как доходы (убытки) за минусом расходов по внереализационным операциям.

Перечень внереализационных прибылей (убытков) разнороден и довольно обширен. Значительный удельный вес могут составлять доходы от долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений и доходы от сдачи имущества в аренду. Под долгосрочными финансовыми вложениями понимаются затраты предприятия по вкладу средств в уставный капитал других предприятий, приобретению акций и других ценных бумаг. К формам краткосрочных финансовых вложений относятся приобретение краткосрочных казначейских обязательств, облигаций и других ценных бумаг. Доходы от сдачи имущества в аренду формируются из получаемой арендной платы, которую арендатор платит арендодателю.

В состав доходов от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, а также другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производствам продукции, работ, услуг и ее продажей, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и возмещения убытков.

Прибыль от внереализационных операций составляет:

Пвн = Дв – Рв, (9)

где Дв – доходы от внереализационных операций;

Рв – расходы на внереализационные операции.

В процессе анализа операционных и внереализационных финансовых результатов изучаются состав и динамика полученных убытков и прибыли по каждому источнику операционных и внереализационных финансовых результатах.

Данные для расчета взяты из формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Значения расчетов сведем в таблицу 3.3

Таблица 3.3

Анализ состава и динамики операционных и внереализационных финансовых результатов

На основе произведенных расчетов можно сделать вывод. За анализируемый период прочие операционные доходы увеличились на + 18218руб. или на +119,58%, но при этом прочие операционные расходы уменьшились на -5900руб. или на -79,41%. Внереализационные расходы увеличились на + 8000 руб. что составляет 100% от уровня прошлого года, т.е. в прошлом году таковых расходов у предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» не наблюдалось. Налог на прибыль и иные обязательные платежи в отчетном году увеличились на +1360руб., или на +31,58%.

Прибыль (убыток) до налогообложения увеличилась на +5593руб., что составляет +35,26% от уровня прошлого года.

Чистая прибыль (убыток) увеличилась на соответственно на +4233руб. или на +36,63%.

Анализ операционных и внереализационных финансовых результатов отразим на рисунке 3 .

3.3 Анализ доходности предприятия

Доходность хозяйствующего субъекта характеризуется абсолютными и относительными показателями. Абсолютный показатель доходности – сумма прибыли (доходов). Относительный показатель – уровень рентабельности. Рентабельность представляет собой доходность (прибыльность) производственно-торгового процесса. Ее величина измеряется уровнем рентабельности. Уровень рентабельности хозяйствующих субъектов, связанных с производством продукции (товаров, работ, услуг), определяется процентным отношением прибыли от реализации продукции к себестоимости продукции:

Р – уровень рентабельности, %;

П – прибыль от реализации продукции, рублей;

С – себестоимость продукции, рублей.

Уровень рентабельности предприятий торговли, общественного питания устанавливается отношением прибыли от реализации товаров (продукции общественного питания) к товарообороту.

В процессе анализа изучаются динамика изменения объема чистой прибыли, уровень рентабельности и факторы, их определяющие. Основными факторами, влияющими на чистую прибыль, являются объем выручки от реализации продукции, уровень себестоимости, уровень рентабельности, доходы от внереализационных операций, расходы по внереализационным операциям, величина налога на прибыль и других налогов, выплачиваемых из прибыли.

Анализ доходности хозяйствующего субъекта проводится в сравнении с предшествующим периодом. В условиях сильных инфляционных процессов важно обеспечить сопоставимость показателей и исключить влияние на них повышения цен. Анализ проводится по данным работы за год. Показатели прошлого года приведены в сопоставимость с показателями отчетного года с помощью индексации цен. Плановые показатели разрабатываются хозяйствующим субъектом самостоятельно для внутреннего пользования .

Анализ доходности хозяйствующего субъекта приведем в таблице 3.4.

Анализ доходности хозяйствующего субъекта приведенный в таблице 3.4 показывает, что за отчетный период выручка от реализации продукции снизилась на -1349277,6 рублей или на -66,46%. В связи с этим уменьшился налог на добавленную стоимость на -224879,6 рублей или на -66,461%,что в процентах к выручке составляет -0,01109 пункта. Наблюдается также снижение себестоимости продукции на –1113373 рублей или на -66,124%, что в процентах к выручке составляет снижение на -1,6 пункта.

Таблица 3.4

Анализ доходности хозяйствующего субъекта

Снижение выручки от реализации продукции привел к тому, что прибыль от реализации также снизилась на –11025 рублей или на -136,87%, наблюдается убыток от реализации продукции, работ, услуг в размере –2970 рублей. Относительный показатель рентабельности, показывающий соотношение прибыли и затрат, снизился на -0,999 пункта или –- 208,99%.

Прибыль от прочей реализации за анализируемый период выросла на +24118 рублей или на +309%. Вместе с тем увеличились и расходы по внереализационным результатам на +7500 рублей, но в меньшей степени, чем прибыль от прочей реализации. В конечном итоге это повлияло на увеличение балансовой прибыли.

За анализируемый период увеличилась балансовая прибыль на +5593 рублей или на ++35,26 %; чистая прибыль также возросла на + 4233 рублей или на +36,63%.

Показатели доходности предприятия приведены на рисунках 4,5.

Проследим влияние факторов на результативные показатели (по данным таблицы 3.1)

Снижение выручки от реализации продукции на -1349277,6 рублей уменьшило прибыль на:

= -5343,13 руб.

Снижение уровня себестоимости в процентах к выручке на -1,6 пункта уменьшил сумму затрат на:

= -11526,04 руб., что

соответственно снизило сумму прибыли на -11526,04 руб.

Снижение уровня налога на добавленную стоимость в процентах к выручке на -0,01 пункта увеличило сумму прибыли на:

= 5809,824 руб.

Итого по прибыли от реализации продукции:

(-11526,04)+(- 5343,13) + 5809,824 = -11025 руб. = стр.5 гр.4

Рост доходов от внереализационных операций не наблюдается

Увеличение расходов по внереализационным операциям на +7500 руб. уменьшило сумму прибыли на -7500руб. (стр.10 гр.4)

Итого по балансовой прибыли:

(-11025) +24118 + 0 + (-7500) = +5593руб. = стр.11 гр.4

Итого по чистой прибыли:

5593 + (-1360) = +4233. руб. = стр.13 гр.4

Таким образом, величина упущенной выгоды (т.е. величина недополученной прибыли) составила по сравнению с прошлым годом

= 1112259,627 руб.

Снижение уровня рентабельности предприятия произошло за счет роста уровня себестоимости продукции

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает реальные процессы производства, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние организации, служит основой для планирования и анализа его деятельности. Бухгалтерский учет не только отражает хозяйственную деятельность, но и дает важную информацию, позволяющую контролировать его стратегию и тактику, оптимально использовать ресурсы, измерять и оценивать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, устранять субъективность при принятии решений.

Формирование финансовых результатов имеет принципиальное значение в рыночной экономике, поскольку прибыль является побудительным мотивом и целью предпринимательской деятельности. Показатели финансовых результатов характеризую абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной.

Исходя из перечисленного выше, была выбрана тема дипломной работы «Учет и анализ поступлений от хозяйственной деятельности и формирование финансовых результатов предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ».

Объектом исследования в данной дипломной работе являлось предприятие ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ», классифицируемое, как предприятие малого бизнеса.

Общество ограниченной ответственности «Строй-Инвест» создано на основании решения общего собрания участников от 09.04.2001 и зарегистрировано постановлением мэра города Жигулевска от 31.05. 2001 года, № 475.

Строительная организация «Строй-Инвест» с момента своего образования в 2001 году осуществляет полный комплекс работ, связанных с проектированием и строительством объектов «под ключ». А так же выполняет работы и оказывает услуги по установке и доработке объектов сантехнического назначения.

В первой части дипломной работы, была охарактеризована экономическая сущность и понятие финансовых результатов, а так же особенности формирования финансового результата в строительных организациях.

Во второй части дипломной работы был охарактеризована практика бухгалтерского учета финансовых результатов и порядок отражения в бухгалтерской отчетности.

Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности предприятия представлены в форме №2 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности.

Под бухгалтерской прибылью обычно понимается прибыль, исчисленная в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и указываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами, признаваемыми в отчетном периоде.

Согласно этому Положению бухгалтерская прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99 доходы складываются из трех основных видов деятельности в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы.

Финансовый результат хозяйствующего субъекта от продажи продукции, работ, услуг определяется по счету 90 «Продажи». Данный счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Со счета 90 прибыль или убыток ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы сначала отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого ежемесячно списываются на счет 99 «Прибыли и убытки».

Кроме этого, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи по налогу на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет счета 84 "нераспределенная прибыль". При этом аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (форма №2).

Таким образом, по существующей методике, размер чистой прибыли хозяйствующие субъекты выявляют на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года, а используют ее в будущем году в соответствии с уставом и решением компетентного органа хозяйствующего субъекта.

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.

В состав сметной стоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не только чисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будут направлены на цели, не имеющие производственного характера.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается, так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции.

Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

Конечный финансовый результат (прибыль до налогообложения или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.

В третьей части дипломной работы охарактеризован анализ финансовых результатов и методика его проведения.

Анализируя финансовые результаты деятельности предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ», можно заключить, следующее:

в отчетном году балансовая прибыль на предприятии ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» увеличилась на +5593 руб. или на +35%. Рост балансовой прибыли произошел за счет увеличения прибыли от прочей реализации на +24118 руб. или на +309%. При этом их доля в балансовой прибыли увеличилась с 49,22% до 148,80%.

Прибыль от реализации продукции сократилась на –10525 руб. или на -130,66% и ее доля в балансовой прибыли сократилась с 51% до 12%. То есть другими словами убытки от реализации продукции, работ, услуг и внереализационных результатов были перекрыты прибылью от прочей реализации (прочие операционные доходы и расходы).

За анализируемый период прочие операционные доходы увеличились на + 18218руб. или на +120%, но при этом прочие операционные расходы уменьшились на –5900 руб. или на -80%.

Внереализационные расходы увеличились на +8000 руб. что составляет 100% от уровня прошлого года, т.е. в прошлом году таковых расходов у предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ» не наблюдалось. Налог на прибыль и иные обязательные платежи в отчетном году увеличились на +1360руб., или на +31,58%.

Прибыль (убыток) до налогообложения увеличилась на +5593руб., что составляет +35% от уровня прошлого года.

Чистая прибыль (убыток) увеличилась на соответственно на +4233руб. или на +37%.

Анализируя доходность предприятия ООО «СТРОЙ-ИНВЕСТ», можно сделать следующее:

Снижение выручки от реализации продукции на -1349277,6 рублей уменьшило прибыль на: -5343,13 руб.

Снижение уровня себестоимости в процентах к выручке на -1,6 пункта уменьшил сумму затрат на: -11526,04 руб., что соответственно увеличило сумму прибыли на +11526,04 руб.

Снижение уровня налога на добавленную стоимость в процентах к выручке на -0,01 пункта увеличило сумму прибыли на: + 5809,824 руб

Увеличение прибыли от прочей реализации на +24118 руб. увеличило балансовую прибыль на +24118 руб. (стр.8 гр.4)

Рост доходов от внереализационных операций не наблюдается

Увеличение расходов по внереализационным операциям на +7500 руб. уменьшило сумму прибыли на -7500руб.

Увеличение суммы налогов, уплачиваемых из прибыли, на +1360. руб. уменьшило сумму чистой прибыли на -1360. руб.

Отрицательным результатом работы предприятия является снижение уровня рентабельности по сравнению с прошлым годом с 0,478% до -0,521%. Это означает, что предприятие понесло убытки на каждый рубль затрат производства продукции.

Таким образом, величина упущенной выгоды (т.е. величина недополученной прибыли) составила по сравнению с прошлым годом 1112259,627 руб.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2.

2. Налоговый кодекс РФ. Части 1 и 2

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ

4. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 03.11.2006 N 183-ФЗ)

5. Федеральный закон России от 08.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (ред.от 22.07.2008 N 150-ФЗ)

6. Федеральный закон России от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (в ред. Федеральных законов от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 02.02.2006 N 19-ФЗ)

7. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54- ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

8. Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»(утв. ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П)

9. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 05.01.1998 N 14-П (ред. от 31.10.2002)

10. Положение о порядке переоформления уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации, открытых в уполномоченных банках, в связи с принятием Инструкции Банка России от 7 июня 2004 года N 116-И «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов» (утв. ЦБ РФ 07.06.2004 N 259-П) Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.06.2004 N 5858

11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34-н

12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94-н

13. Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12522

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/08) ред.от 24.10.08

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) за последнее время пересматривалось дважды - Приказами Минфина России от 27.11.2006 N 154н и от 25.12.2007 N 147н.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) Приказа Минфина от 6 июля 1999 г. N 43н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н, от 26.03.2007 N 26н)

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

19. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»(ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 20.12.2007 N 144н)

21. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н)

22. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н)

23. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) от 29.04.2008 N 48н.

24. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 от 16 октября 2000 г. N 92н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007(Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975)

27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (в ред. от 06.10.08).

28. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

29. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в ред. приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н).

31. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

32. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

33. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12522)

34. Инструкция ЦБ России от 30.03.2006 №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. Указаний ЦБ РФ от 10.06.2004 N 1441-У, от 26.11.2004 N 1520-У, от 29.03.2006 N 1676-У)).

35. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49.

36. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 « Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (с учетом последующих изменений и дополнений).

37. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятий Серия: Высшее образование, Изд.: Инфра-М, 2008.

38. Бакаев А.С. Бухгалтерский учет. М., 2004.

39. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности. - 5-е изд. Издательство: Финансы и статистика, 2007.

40. Балобанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. - 4-е изд. Изд. – М.: Финансы и статистика, 2008.

41. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. Пособие- М: ИНФРА-М, 2007.

42. Бирман Г., Шмидт С. Экономический анализ инвестиционных проектов. – Москва: ЮНИТИ, 2007.

43. Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет., Издательство: Феникс, 2008.

44. Бровкина М. В.,Мельник М.В. Практический аудит Серия: Высшее образование, Издательство: Инфра-М, 2008.

45. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. М.: «МАГИС», 2006.

46. Громов В.Г., Громова М.Б. Бухгалтерский учет и аудит. Практическое пособие с комментариями.-М.: 2006.

47. Гуккаев В. Б. Финансовые вложения. Бухгалтерский учет и налогообложение., Изд.: Налоговый вестник, 2007.

48. Ендовицкий Д. А., Бочарова И. В. Анализ и оценка кредитоспособности заемщика Изд.: КноРус, 2008.

49. Захарьин В. Р. Формирование и изменение уставного капитала организации., Изд.: Налоговый вестник, 2007.

50. Каморджанова Н.А., Бухгалтерский учет. - 5-е изд. Издательство: Питер, 2006.

51. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет, 2-е издание- СПб: Питер, 2007.

52. Ковалев В.В. Финансовый анализ: управление капиталом, выбор инвестиций, анализ отчетности. – М.: Финансы и статистика, 2008.

53. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. – 4-е издание – Москва: Перспектива, 2005.

54. Лемеш В. Н. Ревизия и аудит. В 2 частях. Часть 1, Изд.: Издательство Гревцова, 2007.

55. Лытнева Н. А., Парушина Н. В. Оценка и инвентаризация имущества, обязательств и капитала., Изд.: Бухгалтерский учет, 2007.

56. Моляков Д.С. Финансы предприятий отраслей народного хозяйства: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2007.

57. Муравицкая Н. К., Лукьяненко Г. И. Бухгалтерский учет. Финансовый учет. Управленческий учет. Финансовая отчетность. Учебное пособие Изд.: КноРус, 2005.

58. Нестеров В.И. Учет и ведение кассовых операций: учебно-методическое пособие –М: «Дело и Сервис», 2007.

59. Первозванский А.А., Каморин Н.Ф. Финансовый рынок: расчет и риск. – Москва: ИНФРА-М, 2008.

60. Подольский В.И.Аудит Серия: Золотой фонд российских учебников, 3-е изд., перераб. и доп.

61.Попова Л. В., Маслова И. А., Маслов Б. Г., Варакса Н. Г. Бухгалтерский учет финансовых вложений., Изд.: Дело и Сервис, 2008.

62. Родиковский В.М., Федотова М.А. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции. – Москва: Перспектива, 2006.

63. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК Изд.: Новое знание, 2007.

64. Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент: теория и практика. – Москва: ИНФРА-М, 2007.

65. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие-М: Омега-Л, 2008.

66. Хахонова Н.Н. Учет, аудит и анализ денежных потоков предприятий и организаций: научно-практическое пособие – М – Ростов-на-Дону: Издательский центр «Март», 2003.

67. Шеремет А.Д., Финансы предприятий. – Москва: ИНФРА-М, 2007.

68. Юдин А.П., Луппиан М.П. Бухгалтерский учет: конспект лекций. – С.П.: Издательство Михайлова В.А., 2007.

Финансовый результат представляет собой прибыль или убыток. Согласно п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными документами правилам. Финансовый результат в бухгалтерском учете выявляется и отражается ежемесячно.

Конечный финансовый результат -- это чистая прибыль (чистый убыток), которая определяется как разница между суммой прибыли (убытка) текущего отчетного периода и суммой налога на прибыль, а также суммой причитающихся налоговых санкций.

Сумма прибыли (убытка) текущего отчетного периода слага ется из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2007.с. 232..

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету -- расходы и убытки. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистого убытка организации.

Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:

• · финансовый результат от обычных видов деятельности;
• · прочие доходы и расходы;
• · начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи продукции, товаров (работ, услуг) в действующих це нах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на производство и продажу продукции и товаров, вы полнение работ, оказание услуг Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. с. 170..

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) формируется на счете 90 «Продажи»». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

• · по готовой продукции, полуфабрикатам собственного про изводства и товарам;
• · работам и услугам промышленного и непромышленного характера;
• · покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• · строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
• · услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;
• · транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• · предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в устав ных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

По кредиту счета 90 «Продажи» отражаются суммы выручки (доходов от продажи), а по дебету -- суммы расходов, связанных с продажей. Сопоставлением сумм дебетового и кредитового оборотов счета определяется величина финансового результата -- при были или убытка от продаж Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. 171 с..

Для детализации доходов и расходов, связанных с продажей, к счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:

• 90-1 «Выручка»;
• 90-2 «Себестоимость продаж»;
• 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
• 90-4 «Акцизы»;
• 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, выполнении работ и оказании услуг отражаются следующими записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-1 «Выручка» - на сумму выручки от продаж;

К-т сч. 41 «Товары» - на себестоимость проданных товаров:

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 20 «Основное производство» - на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 90-4 «Акцизы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам» - на сумму акцизов, включенных в цену проданной продук ции (товаров).

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от про даж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - сумма прибыли от продаж;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - сумма убытка от продаж.

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «При быль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).

Финансовый результат от прочих операций, не связанных с процессом продаж, формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах. Функции счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны функциям счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов.

К этому счету открываются следующие субсчета:

• 91-1 «Прочие доходы» - для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);
• 91-2 «Прочие расходы» - для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);
• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Еже месячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Про чие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Рас четы по налогам и сборам» Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. .

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль/убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в результате отражения на этом счете прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) от прочих операций (сальдо прочих доходов и расходов), чрезвычайных доходов и рас ходов, начисленных платежей по налог/ на прибыль и причитающихся налоговых санкций. Конечный финансовый результат на этом счете формируется накопительно с начала отчетного года.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2008. с. 67..

По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Закрытие этого счета производится записями:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли отчетного года:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

H.A. АДАМОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

П.А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор аудиторской компании «Информбюро»

В.Е. ЧЕРНЫШЕВ, начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»

Источники и структура финансового результата

Важнейшее место в учетной системе строительной организации занимают выявление, учет и аудит финансового результата.

В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.

В условиях формирования рыночных отношений, которые имеют место в настоящее время в Российской Федерации, основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.

Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами,

финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:

Суммы налога на добавленную стоимость;

Экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.

Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:

Результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;

Результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.

К операционным доходам относятся доходы организации, связанные с применением имущества, принадлежащего строительной организации:

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

Прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

Поступления от операций с тарой;

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;

Прочие операционные доходы.

К операционным расходам относятся:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов строительной организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;

Остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

Расходы от операций с тарой;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

Прочие операционные расходы.

Внереализационные доходы называются так,

потому что они не связаны напрямую с операциями продажи. Это доходы, полученные за счет следующих источников:

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, полученные или признанные к получению;

Поступления, связанные с безвозмездным получением активов в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчетом 2 «Безвозмездные поступления»;

Поступления в возмещение причиненных организации убытков;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

Курсовые разницы;

Прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относятся:

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;

Прочие внереализационные расходы.

Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы. К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. Например, суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся

доходы строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Таким образом, если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Кроме того, полученный таким образом общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.

Особенности выявления и учета финансового результата

В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются:

Предмет договора строительного подряда;

Момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;

Сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).

В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик

обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

Момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;

Момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.

Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.

Так как условия договора строительного подряда бывают различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Возможны следующие варианты:

Незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;

Ежемесячная сдача конструктивных элементов и видов работ отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;

Подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж», отражает выручку по субсчету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного

подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:

По стоимости объекта строительства в целом;

По стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.

Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 909 «Прибыль/убыток от продаж». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от фи-

нансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается (как и сальдо синтетического счета 90 «Продажи») на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

Системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

Информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках - формы № 2 (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков

в формировании показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета записи по субсчетам к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.

В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же, как и внутриквар-тальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.

Учет и оформление сдачи строительных работ

Как было отмечено ранее, строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата.

Учет финансового результата по методу «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предусматривает два варианта:

а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата;

б) сдача этапов и применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Практика показывает, что в тех случаях, когда

процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, наиболее распространенным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «доход по стоимости работ по мере их готовности» с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами:

Во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;

Во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации.

В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:

а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта;

б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;

г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.

Пример 1. 25.12.2004. ЗАО«МАТАСТРОЙ»заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС- 1881 763руб.), в том числе:

1-й этап - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);

2-й этап - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);

3-й этап - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).

при сдаче 1-го этапа - 3 000 000руб.;

при сдаче 2-го этапа - 1985 000руб;

при сдаче 3-го этапа - 4 432 000руб.

1-й этап - 390 000руб.;

2-й этап - 240 000руб.;

3-й этап - 510 000руб.;

1) 09.01.2005согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС - 18 %;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000руб.;

5) 31.03.2005начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу - 700 000руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ - 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 000руб.;

Хозяйственные операции за I квартал 2005 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т субсчета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 881 763руб.;

3) Д-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;

4) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 640 678руб.;

6) Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;

7) 31.03.2004 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 000руб.;

В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов.

Пример 2. 25.12.2004 ЗАО «МАТАСТРОЙ» заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС - 2 056 000руб.), в том числе:

1-й пусковой комплекс - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);

2-й пусковой комплекс - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);

3-й пусковой комплекс - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).

Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:

При сдаче 1-го пускового комплекса -

3 000 000 руб.;

При сдаче 2-го пускового комплекса - 1 985 000 руб;

При сдаче 3-го пускового комплекса -

4 432 000 руб.

Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:

1-й пусковой комплекс - 390 000руб.;

2-й пусковой комплекс - 240 000руб.;

3-й пусковой комплекс - 510 000руб.;

1) 09.01.2005 согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509 руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й пусковой комплекс на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005 списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, - 3 000 000 руб.;

5) 31.03.2005 начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу, - 640 678руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ, - 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 322руб.;

10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации - 40 637руб.

Хозяйственные операции за I квартал 2004 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-1 «Расчеты по авансам полученным К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 830 509руб.;

3) Д-т сч. 46«Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;

4) Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 540 000руб.;

6) Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», суб-счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;

7) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» - 390 000руб.;

8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 322руб.;

10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 40 637руб.

Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» закрывается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окон-

чательный расчет за выполненные строительные работы.

Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по стоимости работ по мере их готовности», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности. На взгляд авторов, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло к другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, по мнению авторов, обороты по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» имеют только информационное значение для подрядчика, другими словами, они не влекут никаких налоговых последствий, и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений.

При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).

Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основании данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.

Аудит выручки и финансового результата

При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования

бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция № 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и др.

Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст. 743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст. 753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.

В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:

По мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;

По законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

После завершения всех работ по объекту в целом.

В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. № КС-2). После оформления справки (ф. № КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Д-т сч. 46 К-т сч. 90-1 - отражена сдача работ по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - выделен НДС;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 - списаны затраты по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - определен финансовый результат;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - исчислен налог на прибыль.

В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст. 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример 3. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства - 24 месяца.

В бухгалтерском учете за 2004г. на счете 20 «Основное производство» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500 000руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 000 000руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль - 5 760 000 руб.

При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. № КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т. е. продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-

ванных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «доход по стоимости объекта строительства» и «доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки»)

К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») - на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)

К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») - на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.