Учет целевого финансирования коммерческих организациях. Специфика отражения целевого финансирования в проводках

Компании разных форм собственности нередко сталкиваются с необходимостью ведения учета поступлений целевого характера. Поговорим об этом явлении и отражении целевых операций в бухучете компаний.

Целевое финансирование в бухгалтерском учете

Под термином «целевое финансирование» понимается перечисление компании средств для строго определенной цели, детали которой предварительно обсуждаются с источником финансирования. В качестве подобного источника могут выступать государственные органы, различные фонды или же просто частные лица и инвесторы.

Основными целями финансирования обычно выступают:

• Научные изыскания;
• Исследования в различных отраслях;
• Капстроительство;
• Комплексы мероприятий разной целевой направленности (например, рекламная кампания, задачей которой является продвижение в рыночной среде определенного продукта);
• Перепрофилирование производства на выпуск другого продукта и др.

Основным критерием расходования целевых средств является жесткое определение рамок в реализации проектов, на которые они направлены и строгий контроль использования. К ассигнованиям из госбюджета относятся:

• трансферты на капстроительство объектов;
• транши на осуществление НИОКР;
• субсидии по возмещению недополученных доходов и другие выплаты.

Важная черта государственного целевого финансирования – это безвозвратность выделяемых средств, т. е. возвращать полученные из госбюджета ассигнования компании не придется.

Средства целевой направленности негосударственных фондов перечисляются в виде:

• Стипендий/грантов (к примеру, на различные научные разработки, развитие культуры и т.п.);
• Инвестиций, выплачиваемых по итогам проведенных конкурсов;
• Вложений зарубежных фирм и частных лиц.

Получение целевых средств обязательно оформляется заключенным соглашением с приложением к нему дополнительных документальных обоснований. В договоре фиксируются требования и условия, исполнение которых становится обязательным для получения средств, а также отражена целевая направленность инвестирования.

Учет целевого финансирования: проводки

Все операции по целевым поступлениям и их дальнейшему использованию генерируются на счете 86 «Целевое финансирование» (ЦФ). К нему обычно открывают субсчета по видам поступлений и их источникам. Например:

• 86/1 - ЦФ из госбюджета;
• 86/2 - ЦФ из прочих источников.

Поступление средств фиксируется по кредиту счета 86. Дебет счета отражает их использование в пределах заключенных соглашений. Рассмотрим, как оформляется целевое финансирование. Проводки:

Целевые финансирование и поступления - это средства, получен­ные из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального на­значения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.

К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др.

Источниками целевого финансирования являются:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

в виде полученных грантов, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, а также Федерального фонда производственных инноваций;

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерные опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течении одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Следует отметить, что в соответствии НК РФ (2) не учитывается при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательстваРоссийской Федерации.

Таким образом, в целях налогового учета целевое финансирование, являясь доходом организации, не включается в налоговую базу.

Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевое финансирование», сальдо кредитовое отражает неиспользованные средства целевого назначения. Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование – по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Основная часть целевого финансирования приходится на государственную помощь, оказываемую государством коммерческим организациям. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000.

В соответствии с данным ПБУ государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.

Государственная помощь предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество). Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе, а под субсидией – бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на две категории:

направляемые на финансирование капитальных вложений: суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списывают на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Впоследствии по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов бюджетное финансирование списывается с доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы;

используемые для оплаты текущих расходов: сумма бюджетных средств на финансирование текущих расходов списывается на финансовый результат в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материалов и других МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера суммы финансирования списываются на финансовый результат.

ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:

1. по мере фактического получения бюджетных средств;

при наличии следующих условий:

имеется уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены;

имеется уверенность в том, что бюджетные средства будут получены.

Выполнение первого условия должно подтверждаться заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией.

Подтверждением второго условия могут быть уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимиты бюджетных обязательств, утвержденная бюджетная роспись и иные соответствующие документы.

При первом варианте принятия к учету бюджетных средств поступившие денежные средства оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» и др.

Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Поступление имущества за счет бюджетных средств записывают в дебет счетов имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», и других счетов) и кредит счета 86 «Целевое финансирование».

При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолжности по целевым бюджетным средствам и оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 55 и др.), счетов учета имущества (08, 10и др.) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счета 86 «Целевое финансирование» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счета 01 или 04 с кредита счета 08).

В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и др., кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются как внереализационные доход с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» в момент принятия к учету материально-производственных запасов (МПЗ), начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюджетных средств.

Суммы, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данного счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере отпуска МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счет бюджетных средств.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Использование средств целевого финансирования отражают по дебету счета 86 и кредиту счетов:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

В связи с однородностью содержания, назначения и использования источники хозяйственных средств, учитываемые на счетах 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование», подлежат отражению в одном регистре – в журнале-ордере №12. В этом журнале организуется как синтетический, так и аналитический учет операций по этим счетам (аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления). Основанием для записи операций в журнале-ордере №12 служат справки бухгалтерии, выписки банка, отчеты кассира и др. Обороты по дебету предварительно собираются в листке-расшифровке из разных журналов-ордеров.

При журнально-ордерной форме учета по окончании отчетного периода на основе аналитических данных журналов-ордеров №12, 15 по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование» заполняется форма «Движение собственного капитала» годового отчета «Приложение к бухгалтерскому балансу организации».

На рис.3 показаны корреспонденции счетов возникающие при перечисленных операциях:

Схема режима работысчета 86 «Целевое финансирование»

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2011, N 20

Учет целевых доходов и расходов относится к наиболее спорным и сложным проблемам в учете некоммерческих организаций. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), для учета движения денежных средств, поступивших из различных источников, выполнения мероприятий целевого назначения используется счет 86 "Целевое финансирование".

В системе производственного учета счет 86 "Целевое финансирование" используется крайне редко, методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет использование его при учете в некоммерческих организациях. Тем не менее для учета целевых средств счет 86 является основным. Вопросов получения и использования целевых средств не возникает лишь в случаях, когда организация имеет один источник финансирования для выполнения единственного проекта. Однако анализ практической деятельности различных некоммерческих организаций показывает, что это встречается крайне редко. Поэтому при осуществлении некоммерческими организациями различных видов деятельности и выполнении ряда целевых программ и проектов счет 86 представляет собой сложную конструкцию, так как фокусирует на себе всю информацию о финансовой деятельности некоммерческой организации.

Много вопросов и споров возникает при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования. В целях выработки наиболее оптимальной методологии учета средств целевого финансирования и их использования необходимо проанализировать существующие подходы к данной проблеме ведущих экономистов и ученых.

В настоящее время средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования тех или иных проектов или программ, рекомендуется отражать по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование целевых средств отражается либо непосредственно по дебету счета 86, либо по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (табл. 1).

Таблица 1

Традиционная корреспонденция счетов по учету поступления и использования средств целевого финансирования в некоммерческих организациях

Однако целесообразность применения счетов 20 и 26 многие экономисты ставят под сомнение. Так, М.В. Батурина утверждает, что название счета 20 "Основное производство" идет вразрез с уставной деятельностью некоммерческих организаций, так как никакого производства у организации в части ее некоммерческой деятельности нет. Счет 26 "Общехозяйственные расходы", по мнению М.В. Батуриной, также не полностью отражает суть операций, так как кроме общехозяйственных у некоммерческих организаций имеются иные виды расходов. Кроме того, по правилам ведения бухгалтерского учета этот счет ежемесячно должен закрываться, что не всегда оправдано в ходе хозяйственной деятельности некоммерческой организации. С данными аргументами нельзя не согласиться.

Интересным является предложение использования счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Данный метод рассмотрен в диссертационной работе экономиста В.В. Воробьевой. Для учета расходов по смете предлагается использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Тем самым по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" образуется сумма всех расходов согласно смете. В этом варианте счет 96 "Резервы предстоящих расходов" выступает аналогом счета 86 "Целевое финансирование", с той лишь разницей, что формирование источников финансирования и расходов на нем будет производиться методом начисления:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование" К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - начисление месячных расходов в пределах сметы;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т сч. 70, 60, 76 - фактические расходы по смете.

Другим вариантом учета целевых расходов является открытие по согласованию с Минфином России специального счета в разд. 3 "Затраты на производство", "Использование целевых средств". Надо отметить, что использование отдельного счета для отражения целевых расходов по смете согласуется с имеющейся международной практикой бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Например , в Швейцарии для этого используется активный счет 5 "Целевые расходы", на котором отражаются расходы некоммерческих организаций в соответствии со сметой.

Каждый из предложенных способов, несмотря на недостатки, имеет право на существование, так как нормативно разработанного и обоснованного подхода не существует.

В идеале кредитовый остаток на счете 86 "Целевое финансирование" должен равняться сумме дебетовых остатков целевых средств, находящихся на денежных счетах некоммерческой организации. Однако на практике возникают ситуации, когда средства целевого финансирования еще не поступили в некоммерческую организацию, а фактические расходы по проекту организация уже несет, или когда расходы по проекту превышают сумму выделенных на его осуществление средств.

Экономист Л.Н. Сухоруких предлагает для отражения операций по списанию целевых средств использовать критерии "Оплачено" и "Освоено", основанные на фактическом расходе целевых денежных средств (критерий "Оплачено") и фактическом исполнении статей смет (критерий "Освоено"). Он рекомендует ввести в план счетов счет 85 "Фонды использования целевых средств" с субсчетом 03 "Средства целевого назначения" по аналогии с бюджетным Планом счетов. Кредитовый остаток по субсчету 03 "Средства целевого назначения" будет свидетельствовать о нецелевом использовании средств, т.е. расход был сделан за счет средств, поступивших по другим проектам или программам, или о невыполнении критерия "Освоено". По мнению Л.Н. Сухоруких, применение данных критериев позволит решить проблемы, связанные с превышением остатков средств на счете 86 "Целевое финансирование" над данными счетов учета денежных средств:

• при наличии оплаты целевыми средствами, но отсутствии освоения;
• при наличии освоения целевых средств, но отсутствии оплаты;
• при нарушении в расходовании денежных средств.

Как считает экономист Л.В. Егорова, методика, предложенная Л.Н. Сухоруких, может быть рекомендована к использованию , но замечает, что введение дополнительных счетов может внести путаницу в бухгалтерский учет некоммерческой организации. Соглашаясь с данным утверждением, автор считает более целесообразным построение методологии учета целевых средств и их использования на счете 86 "Целевое финансирование" с применением аналитических счетов.

В этом смысле заслуживает внимания методика, предложенная экономистом М.В. Батуриной, которая предлагает два способа организации учета целевых средств.

Первый способ заключается в следующем. Поскольку в основе деятельности некоммерческих организаций лежит смета, то и методику учета целевых средств необходимо строить, отражая на субсчетах счета 86 "Целевое финансирование" использование источников финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом. Поскольку в некоммерческих организациях выполняются несколько целевых проектов и программ, М.В. Батурина рекомендует для отражения доходов и расходов по целевым программам и проектам использовать второй уровень аналитических счетов. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям сметы по каждой целевой программе или проекту. При этом необходимо составить следующие бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

Рекомендуемые бухгалтерские записи для отражения учета целевых средств в разрезе источников финансирования

Недостатком данного способа, и это отмечает М.В. Батурина, является то, что при нем без дополнительных записей с применением, например, счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" невозможно отразить ситуацию, когда расходы осуществлены, а целевые средства из соответствующего источника не поступили или в случае превышения целевых расходов над суммой поступившего финансирования по проекту.

При втором способе учета использования целевого финансирования М.В. Батурина предлагает использование группы счетов с номерами 30 - 39, основываясь на том, что перечень статей смет по различным проектам примерно одинаков (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, аренда помещений, приобретение и обслуживание оргтехники, содержание офиса и т.д.). Поэтому для удобства формирования в последующем отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) при применении счетов 30 - 39 виды расходов на них можно согласовать со статьями формы N 6. Рекомендуемое М.В. Батуриной распределение целевых расходов по счетам 30-й группы приведено в табл. 3.

Таблица 3

Распределение целевых расходов некоммерческой организации по счетам 30-й группы

Однако применение счетов 30-й группы возможно лишь при систематизированном и едином перечне бюджетных статей по проектам. Сальдо по этим счетам будет отражать понесенные расходы в случае отсутствия источника финансирования.

При использовании данного способа отражения в учете средств целевого финансирования в бухгалтерском учете следует отразить следующие записи (табл. 4).

Таблица 4

Рекомендуемые бухгалтерские записи для отражения учета целевых средств с использованием счетов 30-й группы

В качестве основного М.В. Батурина рекомендует принять первый способ учета целевых средств, при котором осуществляется детальная проработка структуры счета 86 "Целевое финансирование", что позволяет контролировать расходование средств отдельных проектов и упрощает формирование отчетности по отдельным источникам финансирования. С мнением экономиста следует согласиться.

Вместе с тем второй способ можно порекомендовать использовать в целях ведения управленческого учета в крупных некоммерческих организациях, например негосударственных образовательных учреждениях, имеющих сеть филиалов. Такие учреждения зачастую кроме основной - образовательной, имеют другие направления деятельности (институт бизнес-образования, издательство, международный отдел). Высшее учебное заведение несет большие расходы, связанные с доставкой преподавателей в филиалы, обеспечением корпоративной связи между головным вузом и филиалами, обеспечением доступа в Интернет и др. Поэтому более целесообразно вести раздельный учет расходов с последующим отнесением их на конкретный источник финансирования (доходы от оказания платных образовательных услуг, выручка от деятельности института бизнес-образования, издательства или доходы от оказания туристических услуг).

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, рассчитанном на отражение по счетам бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, не предусмотрено раскрытие информации по формированию и расходованию целевых средств, полученных некоммерческими организациями в рамках их основной деятельности, а также распределение затрат между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью этих организаций. Заметим, что четких установок по методике распределения расходов некоммерческой организации между видами деятельности не существует.

Для решения данной проблемы различные авторы предлагают разнообразные подходы. Так, Л.В. Егорова рекомендует в качестве базы для распределения расходов некоммерческой организации между уставной и предпринимательской деятельностью использовать долю соответствующих помещений в общей площади здания .

Основываясь на том, что в действующем Плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют счета, предназначенные для учета расходов некоммерческих организаций, Л.Н. Сухоруких предлагает:

• для учета расходов, подлежащих дальнейшему распределению между видами деятельности, программами и проектами, использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Распределение расходов по этому счету производить ежемесячно со списанием на счета затрат по коммерческому и некоммерческому видам деятельности в распределенных суммах;
• для учета расходов по предпринимательской деятельности использовать все счета, предусмотренные в разд. 3 "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, кроме счета 26 "Общехозяйственные расходы";
• для учета расходов по уставной деятельности ввести в рабочий план счетов счет 24 "Некоммерческие расходы", предназначенный для учета расходов, связанных только с уставной деятельностью некоммерческой организации и при условии их фактической оплаты. Аналитический учет по этому счету следует вести в разрезе направлений деятельности, программ, проектов и статей сметы. Сальдо по счету 24 "Некоммерческие расходы" будет свидетельствовать о наличии произведенных, но еще не оплаченных расходов, и в бухгалтерском балансе его следует отражать по строке "Прочие запасы и затраты".

Следует заметить, что рассуждения Л.Н. Сухоруких достаточно логичны и данный подход имеет несомненные преимущества. В этом случае на счете 26 "Общехозяйственные расходы" будут собираться все расходы, связанные как с уставной, так и с предпринимательской деятельностью, которые невозможно распределить сразу.

На счете 24 "Некоммерческие расходы" будут аккумулироваться все расходы, связанные только с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

На счете 20 "Основное производство" будут отражаться расходы, связанные только с предпринимательской деятельностью, а ведение учета коммерческой деятельности будет осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Что касается механизма распределения накопленных на счете 26 сумм, распределять их целесообразно между уставной и предпринимательской деятельностью пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений в некоммерческую организацию в отчетном периоде. При этом в конце месяца необходимо составить бухгалтерскую справку, используя следующий алгоритм расчета (табл. 5).

Таблица 5

Бухгалтерская справка на распределение расходов между уставной и предпринимательской деятельностью некоммерческой организации

При этом коэффициент распределения определяется делением общей суммы расходов некоммерческой организации на общую сумму ее доходов:

К = 725 / 1096 = 0,6615.
р

В результате распределения в конце месяца в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование" - 500 тыс. руб.,

Д-т сч. 20 "Основное производство" - 225 тыс. руб. К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" - 725 тыс. руб.

В связи с введением автономных учреждений в бухгалтерском учете появился новый объект учета - целевой капитал. Официальных указаний и разъяснений Минфина России по учету целевого капитала нет. В научных публикациях при решении вопроса, на каком счете учитывать новую категорию - целевой капитал (фонд), предлагаются следующие варианты. Средства, полученные для формирования целевого капитала (фонда), отражать на специальном субсчете "Формирование целевого капитала (фонда)" счета 86 "Целевое финансирование". После того как поступающие средства достигнут необходимого размера, предусмотренного Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ), их следует отражать на специальном субсчете "Целевой капитал (фонд)" счета 80 "Уставный капитал".

Однако использование счета 80 наверняка вызовет споры у специалистов, работающих в некоммерческом секторе, так как счет носит название "Уставный капитал", тогда как само понятие капитала в современный период чуждо деятельности некоммерческих организаций. Тем не менее такие виды некоммерческих организаций, как потребительский кооператив, в соответствии с действующим законодательством формируют паевой капитал, который является аналогом уставного капитала коммерческой организации. Для некоммерческих организаций, использующих в своей деятельности такой источник финансирования уставной деятельности, как целевой капитал, применение термина "капитал" также считается целесообразным, так как при этой модели имеет место процесс накопления.

Счет 80 предназначен для обобщения информации о состоянии и движении капитала (в том числе складочного капитала или уставного фонда) организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его увеличения или уменьшения, что актуально при формировании и движении целевого капитала (фонда). Применение этого счета М.В. Батурина обосновывает еще и тем, что, во-первых, средства на формирование капитала поступают из внешних источников, во-вторых, есть возможности для самовозрастания сформированного капитала, и в-третьих, счет 80 может отражать обязательства, возникшие перед жертвователями целевого капитала. Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по жертвователям целевого капитала и стадиям формирования капитала.

Законом N 275-ФЗ предусмотрены две модели формирования целевого капитала.

Модель 1. Некоммерческая организация (собственник целевого капитала), созданная в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной или религиозной организации (объединения), формирует целевой капитал за счет пожертвований.

Модель 2. Целевой капитал формирует специализированная организация управления целевым капиталом, созданная в организационно-правовой форме фонда, исключительно с целью формирования целевого капитала и использования (распределения) доходов от него в пользу иных получателей дохода от этого капитала. Денежные средства и иное имущество, полученные для создания (пополнения) целевого капитала, отнесены к целевым поступлениям фонда и не учитываются при определении доходов для налогообложения прибыли.

Ввиду отсутствия четких рекомендаций Минфина России и исходя из моделей формирования целевого капитала, отражение в бухгалтерском учете операций по его формированию и получению доходов от его использования целесообразно проводить с применением следующих бухгалтерских записей (табл. 6).

Таблица 6

Рекомендуемые бухгалтерские проводки по отражению в учете формирования целевого капитала некоммерческой организации - собственника целевого капитала (модель 1)

В организации должно быть предусмотрено обязательное ведение аналитического учета по каждому целевому капиталу (фонду).

При формировании целевого капитала НКО - специализированными организациями (модель 2) отражение в учете порядка формирования и передачи в доверительное управление целевого капитала не отличается от первого варианта. Однако последующие финансово-хозяйственные операции будут отражаться только на счетах управляющей компании и организаций-получателей.

Итак, существуют различные мнения по отражению в бухгалтерском учете некоммерческих организаций средств целевого финансирования и их использования. Изучив и обобщив рекомендации различных авторов по данной проблеме, для систематизации методики учета целевых средств целесообразно разработать положение по бухгалтерскому учету целевого финансирования некоммерческих организаций (см. проект).

Проект Положение по бухгалтерскому учету "Учет целевого финансирования некоммерческих организаций" I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании средств целевого финансирования и целевых поступлений для осуществления уставной деятельности некоммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
2. Применительно к данному Положению целевое финансирование и целевые поступления не признаются как увеличение экономической выгоды некоммерческой организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Исходя из настоящего Положения в бухгалтерском учете формируется информация о целевом финансировании, т.е. имуществе, полученном и использованном некоммерческой организацией по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

• вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, вклады учредителей негосударственных пенсионных фондов;
• ассигнования из бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• пожертвования и добровольные взносы;
• благотворительные взносы;
• гранты;
• инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
• инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• средства дольщиков и (или) инвесторов на счетах организации-застройщика;
• средства, полученные обществом взаимного страхования;
• средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
• средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• средства, полученные предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;
• пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
• пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные для финансирования накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ;
• использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
• отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов РФ;
• средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями);
• использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО;
• имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала;
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал;
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом;
• чистая прибыль некоммерческой организации от предпринимательской деятельности.

II. Учет средств целевого финансирования

1. Некоммерческая организация принимает средства целевого финансирования, включая активы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут служить заключенные договоры, принятые и публично объявленные решения, утвержденные сметы и т.п.;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных и иных ассигнованиях, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

1. В случае предоставления организации целевого финансирования в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
2. Средства целевого финансирования (в том числе бюджетные средства), принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 3 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств или других активов.

Если средства целевого финансирования признаются в бухгалтерском учете по мере их фактического получения, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств или других активов.

1. Средства целевого финансирования, использованные не по целевому назначению, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие доходы.
2. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве целевых средств согласно п. 3 настоящего Положения, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
3. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве целевого финансирования в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись по уменьшению целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.
4. Порядок учета средств целевого финансирования не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств).

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

1. Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования отражается в бухгалтерском балансе по статье "Целевое финансирование".
2. Средства целевого капитала некоммерческой организации отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Целевой капитал".
3. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении целевого финансирования:

• характер и величина целевых средств, признанная в бухгалтерском учете в отчетном году;
• не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления целевых средств и связанные с ним условные обязательства и условные активы.

Данное Положение состоит из трех разделов: "Общие положения", "Учет средств целевого финансирования" и "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности". В нем дается понятие целевого финансирования как имущества, полученного и используемого некоммерческой организацией по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Приводится подробный перечень имущества, которое может быть отнесено к целевым средствам.

Заметим, что попытки разработки отдельных стандартов для некоммерческих организаций предпринимались и ранее. Так, в исследовании Л.В. Егоровой был предложен проект положения по бухгалтерскому учету "Доходы и средства для осуществления уставной деятельности НКО" , в котором автор дает определение средствам целевого финансирования как доходам (средствам для осуществления уставной деятельности). Однако понятие доходов в общепринятом понимании связано с предпринимательской деятельностью. Поэтому применительно к некоммерческим организациям уместнее говорить о поступлениях средств, которые могут складываться как из целевого финансирования, так и доходов от предпринимательской деятельности.

По предпринимательской деятельности некоммерческих организаций бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и 10/99. Однако при этом нередко возникают сложности в части разделения уставной и предпринимательской деятельности и соответственно облагаемого и необлагаемого дохода. Применение предложенной в данном параграфе методики распределения расходов некоммерческой организации между уставной и предпринимательской деятельностью позволит избежать данной путаницы.

Список литературы

1. Гусарова Л.В. Концепция бухгалтерского учета, аудита и анализа в некоммерческих организациях. Казань: Познание. 2009. 264 с.
2. Егорова Л.В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория и методология. Институт открытого образования. Новочеркасск: Оникс+, 2008. 476 с.
3. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Л.В.Гусарова

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Альметьевский филиал ИЭУП

Определение

Целевое финансирование - это денежные средства или материальные ценности, безвозмездно полученные организацией-получателем в собственность, под контроль, но с ограниченным правом распоряжения ими. Ограничение на право распоряжения выражается в том, что получатель целевого финансировать может использовать полученные средства только в соответствии с теми целями и задачами, которые определяет субъект, их выделивший.

Бухгалтерский учёт у организации-получателя целевого финансирования

По пункту 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.

Средств целевого финансирования у организации-получателя учитываются по следующим ценам:

• · при поступлении денежные средств - по их сумме, на основании входящего платёжного поручения;
• · при поступлении товаров, работ или услуг - по цене без НДС на основании акта приёма-передачи или акта приёмки работ, услуг.

Для учета средств целевого назначения применяют пассивный счет 86 "Целевое финансирование". Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование - по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Получение средств целевого финансирования учитывается двумя способами, представленными в таблице 1.

целевое финансирование бухгалтерский налоговый учет

Таблица 1. Два способа отражения полученных средств целевого финансирования.

Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счёта 86 "Целевое финансирования". Рассмотрим на примерах следующие варианты использования данных средств: финансирование капитальных вложений и финансирование текущих расходов.

• 1. Финансирование капитальных вложений.
• а) Если в качестве целевого финансирования переданы денежные средства на приобретение ОС:

Д60.01 К86 1000000 руб. Выделены средства целевого финансирования.

Д51 К60.01 1000000 руб. Получены средства целевого финансирования.

Д08.04 К60.01 1500000 руб. Приобретено ОС.

Д01.01 К08.04 1500000 руб. Ввод ОС в эксплуатацию и одновременно:

Можно было бы признать всю сумму целевого финансирования в качестве дохода текущего периода, однако это приведёт к значительному увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Также бухгалтер в своей работе должен придерживаться принципа непрерывности деятельности предприятия (по ПБУ 1/98 "Учётная политика") и принципа соответствия полученных доходов и произведенных расходов. Поэтому признание доходов производится в момент начисления амортизации на основное средство, приобретённое за счёт целевого финансирования.

Д20 К02.01 12500 руб. Начисление ежемесячной амортизации ОС и одновременно:

Д98.02 К91.01 12500 руб. Признание прочих доходов текущих периодов.

б) Если в качестве целевого финансирования передано ОС:

Д08.04 К86 1000000 руб. Получено ОС в качестве целевого финансирования.

Д01.01 К08.04 1000000 руб. Ввод ОС в эксплуатацию и одновременно:

Д86 К98.02 1000000 руб. признание дохода будущего периода в сумме целевого финансирования.

Д20 К02.01 8333 руб. Начисление ежемесячной амортизации ОС и одновременно:

Д98.02 К91.01 8333 руб. признание прочего дохода текущего периода.

• 2. Финансирование текущих расходов.
• а) Если в качестве целевого финансирования переданы денежные средства на осуществление текущих расходов:

Д60.01 К86 500000 руб. Выделены средства целевого финансирования.

Д51 К60.01 500000 руб. Получены средства целевого финансирования.

Д10 К60.01 200000 руб. Приобретены МПЗ и одновременно:

Д20 К70 150000 руб. Начислена заработная плата и одновременно:

Д20 К69 39000 руб. начислены страховые взносы, и

Д86 К98.02 189000 руб. признание прочего дохода текущего периода.

б) Если в качестве целевого финансирования переданы МПЗ:

Д10.01 К86 200000 руб. Получены МПЗ и одновременно:

Д86 К98.02 200000 руб. признание дохода будущего периода.

Д20 К10.01 150000 руб. Отпуск материалов в производство и одновременно:

Д98.02 К91.01 150000 руб. признание прочего дохода текущего периода.

Налоговый учёт у организации-получателя целевого финансирования.

Принимающей стороне не предъявляется НДС, т.к. данная организация получает ценности безвозмездно. Статья 171 НК РФ не предусматривает применение налоговых вычетов на сумму НДС по товарам и услугам, полученным в рамках целевого финансирования. Таким образом, организация-получатель целевого финансирования не платит НДС при получении товара и не может получить вычет на сумму НДС по этому товару.

б) Налог на прибыль

В подпунктах 11 и 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержится список случаев, в которых имущество, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50 процентов из вклада передающей организации. При несоблюдении условий, указанных в пп.11 или пп.14 п.1 ст.251 НК РФ имущество или денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования, принимаются в расчёт налоговой базы по налогу на прибыль.

Для организаций, применяющих метод начисления, по пункту 4 статьи 271 для безвозмездно полученного имущества датой признания дохода является дата подписания сторонами акта приёма-передачи имущества (акта приёмки работ, услуг), или дата поступления денежных средств на расчётный счёт или в кассу налогоплательщика. Также, если налогоплательщик нарушил условия предоставления средств целевого финансирования для доходов, перечисленных в пунктах 14 и 15 статьи 250 НК РФ, дата данного нарушения признаётся датой получения дохода.

В организациях, применяющих кассовый метод в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ, доход признаётся в сумме фактически поступивших денежных средств, или товарно-материальных ценностей в момент их поступления, за исключением некоторых государственных субсидий, для которых пунктами 2.1 - 2.4 статьи 273 НК РФ установлен особый порядок учёта.

в) Налог на имущество

По пункту 1 статьи 374 объектом налогообложения по налогу на имущество является любой объект, учитываемый на балансе предприятия в качестве основного средства. Если полученное основное средство введено в эксплуатацию, и соблюдены все условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то стоимость данного основного средства должна быть учтена при расчете базы по налогу на имущество.

Бухгалтерский учёт у организации-отправителя целевого финансирования

По пункту 2 ПБУ 10/99 выбытие активов признаётся расходом организации.

Выбытие средств целевого финансирования отражается проводками:

Д62 К51 (50, 51, 08, 10, 41 или иное) на сумму фактически отпущенных средств целевого финансирования.

Если отражается выбытие товара, реализация которого является объектом налогообложения по НДС, тогда составляется проводка:

Д 62 К68.02 на сумму НДС

Признание расходов текущего периода:

Д91.02 К62 на сумму фактически отпущенных в текущем периоде средств целевого финансирования с учётом НДС.

Налоговый учёт у организации-отправителя целевого финансирования

а) Налог на добавленную стоимость

По статье 146 НК РФ безвозмездная передача товаров признаётся объектом налогообложения по НДС.

Д10.05 К60.01 10000 руб. Приобретены запчасти для последующей передачи в рамках целевого финансирования.

Д19.03 К60.01 1800 руб. Отражён предъявленный продавцом НДС на приобретённые запчасти.

Д60.01 К51 11800 руб. Оплачены запчасти.

Д62 К10.05 10000 руб. Отпущены запчасти в качестве целевого финансирования.

Д62 К68.02 1800 руб. Начислен НДС на отпуск (реализацию).

Д91.02 К62 11800 руб. Признан прочий расход текущего периода.

Д68.02 К19.03 1800Произведён зачёт НДС.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ и пункте 3 статьи 149 НК РФ перечислены исключительные ситуации, в которых безвозмездно передаваемое имущество или оказываемые услуги не являются объектами налогообложения.

б) Налог на прибыль

В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, услуг или имущественных прав, и расходы, связанные с их передачей, не признаются расходами, учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль.

Для организаций, использующих кассовый метод, статья 273 НК РФ указывает, что расходом признаётся фактическая оплата. Оплатой по статье 273 НК РФ признаётся прекращение обязательства налогоплательщика покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с покупкой товаров или услуг. В ситуации целевого финансирования организация-отправитель денег не является покупателем, поэтому автор считает, что данный расход не может быть учтён при расчёте базы по налогу на прибыль.

в) Налог на имущество

По пункту 1 статьи 374 объектом налогообложения по налогу на имущество является любой объект, учитываемый на балансе предприятия в качестве основного средства. В связи с этим автор считает, что включать стоимость актива в расчёт базы по налогу на имущество следует только за те месяцы, или части месяцев, когда данный актив эксплуатировался на предприятии в качестве основного средства.

Список использованной литературы

• 1. Доходы организации [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учёту N 9/99. Доступ из справ. - правовой системы "КонсультантПлюс".
• 2. Трудовой Кодекс РФ [Электронный ресурс]: Кодекс от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Доступ из справ. - правовой системы "КонсультантПлюс".
• 3. Учётная политика [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учёту N 1/98. Доступ из справ. - правовой системы "КонсультантПлюс".
• 4. Учёт основных средств [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учёту N 6/01. Доступ из справ. - правовой системы "КонсультантПлюс".

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 86 "Целевое финансирование" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги, вопреки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан, дискотеку и т.д., и т.п. Точно также и на счете 86 "Целевое финансирование" учитывается предоставление предприятию средств, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий *, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

* Примечание: Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты и в случае нецелевого использования они, обычно, не возвращаются.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий. Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

• Финансирование расходов или покрытие убытков,
• Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
• На приобретение активов

К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

• получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
• получение кредитов и иных возвратных средств;
• отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

Целевое финансирование отражается в учете при выполнении следующих условий:

• существует достаточная уверенность в том, что условия предоставления помощи будут выполнены;
• существует достаточная уверенность в получении помощи.

Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и возможности руководства организации использовать помощь и определяется им путем анализа соответствующих договоров, публичных решений, технико-экономических обоснований, проектно - сметной документации.

Уверенность в получении помощи возникает при получении достоверной информации о поступлении денежных средств, передачи активов или погашения кредиторской задолженности, а также утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигнованиях и т.п.

Порядок бухгалтерского учета государственной помощи регулируется одноименным ПБУ 13/2000, которым можно руководствоваться по аналогии и при учете и не бюджетного финансирования. Поступление активов или погашение кредиторской задолженности проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету соответствующих счетов средств и расчетов. При этом План счетов и ПБУ предусматривают, что предоставление права предприятия, надлежащим образом оформленного на получение помощи проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" как дебиторская задолженность лица или бюджета, обязавшегося такое финансирование предоставить. В таком случае поступление средств будет отражаться в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на исполнение обязательств по перечислению финансирования ранее учтенного на счете 86 "Целевое финансирование" счету. Следует, однако, помнить, что отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке.

Отражение использования финансирования зависит от целей, на которое оно предоставлено.

Помощь, заключающаяся в финансировании приобретения активов, относится к доходам будущих периодов, возникающим вследствие безвозмездного получения средств. Такая помощь списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". По мере расходования полученных средств, приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах. Если финансируется приобретение текущих активов, (производственных запасов, например), то при их оприходовании использованное финансирование списывается на счет 98 "Доходы будущих периодов" и по мере расходования полученных таким образом средств, доходы будущих периодов списываются в дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91 "Прочие доходы". Финансирование, использованное на покрытие затрат предприятия или оплаты специальных мероприятий, по мере расходования средств относится сразу на доходы отчетного периода. Средства, полученные в возмещение затрат прошлых лет к целевому финансированию не относятся и проводятся как доходы текущего периода. Помощь, предоставляемая единым пакетом, как на покрытие расходов, так и на финансирование активов должна распределяться между счетом 86 "Целевое финансирование" и счетом 91 "Прочие доходы" пропорционально соответствующим затратам.

Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить:

И только после того, как будут получены деньги, бухгалтер составит проводку:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Таким образом, по дебету счета 51 "Расчетные счета" концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.

Возникает вопрос: когда организация, получившая средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, когда получены средства или когда эти, полученные средства, начинают приносить доход. Рассмотрим оба варианта.

1. Если принимается первая трактовка, то доход возникает сразу же, как только или возникает право на их получение или как только будут получены деньги (выбор варианта зависит от учетной политики), т.е.

• или после записи:

• или после оприходования полученных средств:

Например, оприходованы основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования:

Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

Оплачены купленные основные средства*:

Кредит 51 "Расчетные счета"

* Примечание: Система учетных записей по приобретению основных средств в методических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и др.)

Отражается использование средств целевого финансирования:

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Преимущества этого метода. Целевое финансирование не как результат хозяйственной деятельности, а как внешнее по отношению к предприятию событие. У него возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способствует хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отличаются простотой и логичностью: если деньги целевого финансирования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан. Место актива в деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве, исполнение воли "дарителя" отражается увеличением источников средств предприятия.

Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятельности предприятия, (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), его расходы должны сопоставляться по времени с теми доходами, благодаря которым они были получены. Следовательно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его собственникам "подарили" средства целевого назначения, а тогда, когда эти средства стали "работать". И целевое финансирование переходит в собственность предприятия не тогда, когда его администрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты начинают окупаться.

2. Если принимается вторая трактовка и считается, что целевое финансирование осваивается не тогда, когда поступают выделенные средства, а когда они приносят выгоды, то делаются следующие записи:

а) получены средства целевого финансирования (деньги):

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

* Примечание: Мы для простоты пропустили промежуточный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

б) оплачены приобретенные основные средства:

Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 51 "Расчетные счета"

в) оприходованы основные средства:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств";

Обратите внимание на то обстоятельство, что все приобретения основных средств за счет целевого финансирования никак не уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации начинает начисляться амортизация купленного за счет этого финансирования оборудования:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

И только после этой записи начинается освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, финансирование, в этом случае, уменьшается не по мере траты денег, а только в течение всего срока эксплуатации основного средства.

Поскольку целевое финансирование может осуществляться не только в деньгах, но и в вещественной форме, то если, допустим, выделены были бесплатно материалы, то записи обретут следующий вид:

Дебет 10 "Материалы"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

И только после списания этих материалов в производство будет сделана запись:

Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 10 "Материалы"

И затем бухгалтер отразит освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением допущения о непрерывности деятельности предприятия и (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), соответственно, согласования по времени полученных доходов и понесенных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то, чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникает, воля "дарителя" - органа, выделившего средства в виде целевого финансирования, остается неисполненной.

Недостатки. Воля "дарителя" может быть проконтролирована не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуалирование и фальсификацию, а по ее фактическому выполнению. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет амортизацию, а на то, как работает машина, выделенные средства, а есть ли она вообще; важно увидеть, что материалы списываются в производство, а не дублировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бухгалтерской точки зрения, формальное проведение в жизнь допущения о непрерывности предприятия приводит к большим методическим трудностям, так как все материалы, находящиеся в собственности организации, учитываются на счете 10 "Материалы" и одни и те же материалы учитывать отдельно (купленные и поступившие по целевому финансированию) очень трудно. То же самое, в еще большей степени, относится и к товарам, полученным по целевому финансированию в предприятиях торговли. Особенно это относится к предприятиям розничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой) учет товаров.

Значение сказанного усугубляется, если принять во внимание, что во втором случае следует вести аналитический учет не только выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать использование каждой суммы выделенного целевого финансирования.

Счет 86 "Целевое финансирование" используется как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Чаще он применяется последними для учета целевых средств, получаемых в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников для финансирования затрат, связанных с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

Полученные средства целевого финансирования отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование этих средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетами:

а) 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - списание затрат на содержание некоммерческой организации;
б) 83 "Добавочный капитал" - на использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств и т.п.

В последнем случае затраты, связанные с приобретением, строительством или созданием внеоборотных активов, собираются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по кредиту которого в дальнейшем списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". На общую сумму израсходованных при этом средств и составляется последняя проводка.

Иногда коммерческие организации получают из бюджета государственную помощь. Порядок учета ее получения и использования регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Ниже покажем в общих чертах этот порядок по операциям, отражаемым в учете с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Целевое финансирование из бюджета может предоставляться:

а) на осуществление капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов;
б) на финансирование текущих расходов организации.

Оно может быть получено денежным средствами или другими активами.

Принятие к учету целевого финансирования может осуществляться двумя способами:

1) одновременное отражение дебиторской задолженности организации - источника получения средств и возникновения целевого финансирования.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем при фактическом получении средств кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, капитальных вложений и т.п.

2) по мере фактического поступления средств.

При этом дебетуется счета по учету денежных средств, капитальных вложений, материально - производственных запасов и т.п. в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Утверждение, содержащееся в пояснениях к счету 86 "Целевое финансирование", о том, что данный счет кредитуется только в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", исправлено в приведенных типовых проводках, которые предусматривают кредитование счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции и с другими счетами.

В обоих случаях стоимость полученного имущества определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость подобных активов.

Первый способ принятия к учету целевого финансирования применяется, если организация уверена:

а) что сможет выполнить условия, на которых предоставляется финансирование;
б) что она получит целевое финансирование.

Порядок списания целевого финансирования зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены:

а) для финансирования капитальных расходов;
б) для финансирования текущих расходов.

В первом случае затраты, связанные с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов, собираются в обычном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", с которого списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на общую сумму понесенных при этом расходов делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем на сумму начисленной амортизации по основным средствам и/или нематериальным активам дебетуются счета по учету затрат и кредитуется счета 02 "Амортизация основных средств" и/или 05 "Амортизация нематериальных активов".

Одновременно на сумму начисленной амортизации делается запись:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Если внеоборотные активы не подлежат амортизации (например, объекты внешнего благоустройства, библиотечные фонды и т.п.), то в течение срока, в котором признаются расходы, связанные с выполнением условий предоставления средств целевого финансирования, их стоимость списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" на внереализационные доходы, т.е. на кредит счета 91.1 "Прочие доходы".

Если бюджетные средства получены на финансирование текущих расходов (например, принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов) на их сумму делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

В дальнейшем, при отпуске материально-производственных запасов в производство составляется проводка:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование", а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.

Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе в сумме сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" в статье "Доходы будущих периодов" или по особой статье в разделе "Краткосрочные обязательства". Последний вариант предпочтительнее для предприятий, которые имеют значительный объем специального финансирования под капитальное строительство, так как при первом варианте по статье "Доходы будущих периодов" будет показано как использованное, так и неиспользованное финансирование. Необходимые раскрытия приводятся в пояснительной записке. В ней также может быть раскрыта помощь, которую организация намерена получить в следующем периоде, условия ее предоставления и порядок использования. Все это. Говоря словами А.С.Пушкина, придает отчетности "прозрачный сумрак".

Примеры отражения полученного финансирования в учете.

1.Компенсация расходов

1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20.05.2001 перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27.05.2001.

Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91.2 "Прочие расходы". 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 91.2 "Прочие расходы".

1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2001 году. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2002 года.

Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2002 года по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" и отражается в составе финансовых результатов за 2002 год. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2001 год в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2001 год предприятие укажет порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

2. Финансовая поддержка

2.1. Предприятие А перечислило 20.05.2002 средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

3. Финансирование приобретения активов

3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15.06.2002 принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн. руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн. по состоянию на 31.12.2002.

01.11.2002 на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн. руб., в том числе 2 млн. на сооружение коллектора и 8 на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в сумме 8 млн. руб. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 2 млн. руб. В течение 2002 года стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91.1 "Прочие доходы". Размер списания составит 20 тыс.руб. (0,02/12*6*2.000.000).

4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения "северного завоза" предприятие получило 15.06.2002 безвозвратный заем в размере 100 млн. руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т. мазута. 01.09.2002 предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика оставила 110 млн. руб., стоимость перевозки - 10 млн. руб. 01.10.2002 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн. руб. 15.06.2002 надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн. руб. 01.09.2002 необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 01.10.2002 необходимо списать проданный мазут и отнести на доход, приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете, таким образом, будут сделаны следующие записи:

Поступил безвозвратный заем:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование" -100 000 руб.

Себестоимость.

Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на реализованный мазут:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

5. Возврат государственной помощи

5.1. Если в условиях примера 3.1 выяснится, что построенные очистные сооружения не отвечают характеристикам, предусмотренным программой помощи, то с момента лишения предприятия права на субсидирование надлежит сделать в учете следующие записи:

Право на субсидию аннулируется

• Отражается задолженность в сумме полученных средств
• Списывается ранее признанный доход

Получен мазут

• Поступило на склад (99%)
• Потери (1%)
• НДС на поступивший мазут
• НДС на потери

Получен счет за перевозку

• Стоимость перевозки полученного мазута
• Стоимость перевозки потерянного мазута
• НДС на перевозку поступившего мазута
• НДС на перевозку потерянного мазута
• Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на потерянный мазут (1% от займа)

Списан реализованный мазут

• Отпускная цена

При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

• средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• полученные гранты;
• инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
• инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
• средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
• средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
• средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.