Обязательства организации их нормативное регулирование и оценка. Курсовая работа: Бухгалтерский учет обязательств предприятия на примере ОАО "Алмак"

Курсовая работа по дисциплине
«Бухгалтерский (финансовый) учет»
на тему:
«Учет обязательств организации»

Выполнила: студентка группы 33
дневного отделения
экономического факультета
специальности «Бухгалтерский учет,
анализ и аудит»
Шмидт Д.А.
Научный руководитель:
доцент Бахвалова Н.Г.

Тверь 2009
Содержание:
Введение





2.1. Учет обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам
2.2. Учет прекращения обязательств зачетом требований
2.3. Учет расчетов при перемене лиц в обязательстве
Заключение
Список литературы

Введение
Под обязательством понимают взаимоотношение, в силу которого одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенное действие либо воздержаться от него.
В силу того, что коммерческая организация создается с целью получения прибыли, то естественным является то, что она совершает определенные операции, сделки. В связи с этим организация постоянно взаимодействует с контрагентами: поставщиками, покупателями, кредиторами, государством и другими физическими и юридическими лицами. В процессе их взаимодействия возникают обязательства различного рода: по расчетам за поставленную продукцию (работы, услуги), по расчетам по полученным авансам, по расчетам по обязательным платежам, по расчетам с персоналом и многие другие. Следовательно, поскольку обязательства являются неотъемлемой частью деятельности организации, необходимо вести их точный и достоверный учет.
Целями данной работы является изучение обязательств организации, а именно кредиторской задолженности, выявление основных особенностей их учета.
Для этого ставятся следующие задачи:
- выяснить суть понятия обязательства;
- разъяснить юридическую, экономическую и бухгалтерскую трактовки понятия обязательства;
- охарактеризовать классификации обязательств организации;
- показать важность показателя кредиторской задолженности;
- описать методы оценки кредиторской задолженности;
- разъяснить некоторые особенности признания и погашения обязательств;
- описать методы учета обязательств по налогам и сборам;
- раскрыть особенности учета некоторых форм прекращения обязательств и перевода долга.
Глава 1. Обязательства организации
1.1. Понятие обязательств организации
Согласно статье 307 ГК РФ «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязательства» .
Понятие обязательство можно и нужно трактовать с разных точек зрения:
? с юридической;
? с экономической;
? с бухгалтерской.
С юридической точки зрения понятие обязательства раскрывается в ст. 307 ГК РФ. Оно является универсальным и может передать смысл данного понятия в любой отрасли права. В юриспруденции выделяют три источника возникновения обязательств: договор, закон, деликт (т.е. причинение вреда). Источником является договор, например, в случае возникновения обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества, объема и сроки. Например, в случае возникновения обязательства предприятия по уплате налогов источником выступает закон. Нанесение имущественного ущерба организации её работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба, источником которого является деликт.
С экономической точки зрения обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. Данная трактовка отличается от юридической тем, что не включает обязательства по договорам, не начатым исполнения, т.е. обязательства не создавшие реального движения средств. Таким образом, согласно экономической позиции, покупатель, которому товары отгружены, но оплата ещё не произошла, предоставляется от поставщика кредит. Покупатель потребляет отгруженные ему товары в процессе производства, но и деньги за этот товар находятся в его обращении. Более того, если условия договора не предусматривают варьирования цены в зависимости от срока оплаты, то данный кредит является беспроцентным. Аналогично продавец, реализуя товары с последующей их оплатой, с момента продажи до момента оплаты уже потерял право собственности на эти товары, но и деньгами за них не располагает. Значит, задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного кредита, как правило, беспроцентного. Таким образом, с экономической точки зрения обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи доходов, а обязательства контрагентов перед организацией – как статьи его расходов.
С бухгалтерской точки зрения источник возникновения обязательства – это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства организации. Из всех обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, показывают в учете те, которые составляют дебиторскую и кредиторскую задолженности.
Дебиторская задолженность – суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием. Кредиторская задолженность - суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

1.2. Виды обязательств организации
Для наиболее глубокого понимания сути обязательств организации, неотъемлемости их изучения, необходимо рассмотреть их разновидности.
По варианту участия предприятия в обязательствах они делятся на:
? собственные;
? привлеченные источники средств.
Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных. Это так называемый финансовый леверидж, и чем больше его значение, то есть чем больше источников собственных средств приходится на один рубль привлеченных, тем, как правило, устойчивее финансовое положение организации.
По продолжительности влияния на финансовое положение организации обязательства могут быть подразделены на:
? обязательства, которые представляют постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы;
? обязательства текущие, колеблющиеся, то есть суммы превышения постоянно присутствующего минимума.
По срокам обязательства делятся на:
? краткосрочные
? долгосрочные
Границу между ними определяет бухгалтерское законодательство. Сейчас это один год. Задолженность до 12 месяцев – краткосрочная, а больше – долгосрочная. Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным бухгалтерской отчетности. Ведь если при анализе отчетности хозяйствующего субъекта исходить из допущения непрерывности его деятельности, то оценивая платежеспособность предприятия, сопоставляются активы, относимые нами к наиболее ликвидным, с краткосрочными долгами. Вместе с тем счета расчетов устроены таким образом, что анализируя бухгалтерский баланс предприятия, мы получаем более достоверную информацию о том, кому должна фирма, чем когда она должна её погасить. Это происходит по тому, что задолженность сроком погашения через 1 и через 333 дня с даты составления баланса одинаково будут представлены в нем как краткосрочные обязательства.
По отношению к лицам, с которыми организация вступает в сделки обязательства делятся на:
? обязательства агентов, то есть лиц находящихся в штате организации;
? обязательства корреспондентов, то есть физических лиц, не находящихся в штате организации, и всех юридических лиц.
Таким образом, по таким счетам, как 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», в сущности, ведется учет расчетов с кладовщиками, по счету 50 «Касса» - с кассиром. То есть за каждым материальным инвентарным счетом стоят обязательства материально ответственных лиц.
Счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» обычно воспринимаются как чисто денежные, но на самом деле, исходя из правового содержания соответствующих операций, они являются сугубо расчетными и отражают обязательства банков перед предприятием как их клиентом по открытым счетам.
1.3. Кредиторская задолженность, сроки расчетов и исковой давности
Долги организации с точки зрения бухгалтера представляют собой кредиторскую задолженность. Показатель кредиторской задолженности является одним из важнейших элементов бухгалтерской отчетности организаций, влияющих на оценку её финансового положения и эффективности деятельности.
В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России «Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствие прошлых событий её хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды». Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора, правовой нормы или обычаев делового оборота.
Оценка кредиторской задолженности. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единственное требование к оценке обязательств – она должна производиться в денежном выражении. Согласно ст. 9 Концепции бухгалтерского учета для оценки кредиторской задолженности могут быть использованы следующие методы:
? по фактической (первоначальной) стоимости (по сумме денежных средств или их эквивалентов, начисленной при учете кредиторской задолженности);
? по текущей (восстановительной) стоимости;
? по текущей рыночной стоимости.
На практике кредиторская задолженность принимается к бухгалтерскому учету в соответствии с основаниями оценки.
По задолженности по хозяйственным договорам основанием оценки являются либо расчетные документы поставщика, либо договорные условия, если ими составление расчетных документов не предусматривается. По задолженности по налогам и сборам основаниями являются налоговые декларации, расчеты и т.п., а также акты сверок. По задолженности по выплате заработной платы и иным выплатам – трудовые договоры, распределительные документы по оплате труда, расчетные ведомости. По выплате дивидендов – решения общего собрания учредителей. По претензиям в рамках хозяйственных договоров – претензионная записка, решения арбитражных судов и другие. По штрафным санкциям – решения налоговых органов, арбитражных судов.
Признание кредиторской задолженности. Говорить о признании обязательства должником целесообразно лишь в рамках договорных отношений, или же в случаях причинения вреда. Налоговые и иные устанавливаемые законодательством обязательства возникают на основании норм права независимо от отношения к ним организаций.
Признание обязательства по договору гражданско-правового характера происходит в момент подписания договора (а также сопроводительных документов к нему, если характер договора того требует) уполномоченными представителями сторон. Признание обязательства по возмещению причиненного вреда происходит в результате добровольного волеизъявления либо на основании решения суда.
Согласно п. 8.4 Концепции бухгалтерского учета кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Планом счетов для отражения кредиторской задолженности выделено множество счетов, как-то: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторые другие.
Правильность состояния расчетов необходимо ежегодно подтверждать сверками взаимных расчетов и инвентаризацией обязательств. Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» проведение такой инвентаризации обязательно перед составлением годовой отчетности.
Исполнение обязательств должно производиться надлежащим образом, т.е. в установленном месте и в указанный срок. Обязательство должно быть исполнено надлежащему лицу, поэтому должник вправе требовать доказательств, что исполнение принимается самим кредитором или лицом им уполномоченным.
Надлежащее исполнение – одна из форм прекращения обязательств организации. Однако существуют и иные основания, как-то:
? Отступное. Предоставление взамен исполнения отступного (уплата денег, передача имущества и др.) - по соглашению сторон (ст.409 ГК РФ);
? Зачет. Зачет встречного однородного требования, срок которого наступил, не указан или определен моментом востребования – по заявлению одной стороны (ст. 410-412 ГК РФ);
? Совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ).
? Новация. Замена первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения – по соглашению сторон (ст. 414 ГК РФ);
? Прощение долга. Освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязательств (ст. 415 ГК РФ);
? Невозможность исполнения. Форс-мажор, когда невозможность исполнения вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
? Акт государственного органа. Исполнение обязательства становиться невозможным в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
? Ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).
При принятии кредитором данных форм прекращения обязательств следует иметь в виду, что НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов по НДС при осуществлении товарообменных операций, зачете взаимных требований, использования в расчетах ценных бумаг и собственного имущества, в том числе векселей третьих лиц.
В соответствии с Концепцией погашение обязательства может происходить в следующих формах:
? выплата денежных средств
? передача другого имущества
? оказание услуг
? замена кредиторской задолженности одного вида другим
? преобразование кредиторской задолженности в капитал
? снятие требований со стороны кредитора.
Сроки расчетов для разных видов обязательств определяются на основании соответствующих документов. По договорам гражданско-правового характера сроки расчетов указаны в договоре. По обязательствам организации по налогам и сборам сроки определены в соответствии с Налоговым Кодексом РФ. Сроки расчетов с персоналом по оплате труда определены в ст. 136 «Порядок, место и сроки выплаты заработной платы» Трудового Кодекса РФ. Срокам исполнения обязательств посвящена ст. 314 ГК РФ. В ней говориться, что если срок исполнения обязательства не определен, то оно должно быть погашено в разумный срок после возникновения обязательства, но не указывается, какой срок является разумным.
Подраздел 5 ГК РФ посвящен срокам исковой давности. Так согласно ст. 195, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности – три года. Для отдельных видов требований срок может быть иным. Отсчет начинается с момента, когда долг будет просрочен.
Списание сумм невостребованной кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, производиться по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. При этом эти суммы относятся на финансовые результаты.
Данные суммы включаются в состав прочих доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, и в размерах, в которых они были отражены в бухгалтерском учете организации. (П. 7, 10.4 ПБУ 9/99) . Эти суммы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов организации, согласно п.18 ст.250 НК РФ.
Глава 2. Учет обязательств организации
2.1 Учет обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам сборам
Выше было выявлено, что у организации существует множество обязательств. В данном вопросе хочу рассказать об обязательствах, которые определены законом, а именно об обязательствах перед бюджетом и внебюджетными фондами. Исчерпывающий перечень налогов, которые нужно платить в бюджет, закреплен в ст. 12-15 НК РФ.
С момента регистрации организации в Едином государственном реестре юридических лиц и постановке её на учет в Налоговой инспекции организация становится налогоплательщиком. Осуществляя деятельность, организация обязана уплачивать законно установленные налоги и сборы. В связи с этим организация помимо бухгалтерского ведет и налоговый учет, который осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильность исчисления, полнотой и своевременностью исчисления налогов в бюджет.
Во второй части НК РФ содержится информация о ставках, порядке уплаты, налоговых периодах и многом другом, касающихся налогов.
Уплата всех налогов организации производиться деньгами и только с её расчетного счета. Любой налог перечисляется в бюджет по платежному поручению, а в бухгалтерском учете дается запись: Д68 «Расчеты по налогам и сборам» К 51 «Расчетные счета».
Итак, перейду к рассмотрению учета обязательств по налогам и сборам.
Налог на добавленную стоимость. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, при этом под реализацией понимается не только передача права собственности на возмездной основе, но и безвозмездная передача права собственности. В соответствии со ст. 164 НК РФ на сегодняшний день существуют ставки НДС 0, 10 и 18%, в зависимости от характера деятельности организации. Если НДС начислен с выручки, то дается следующая запись: Д 90 «Продажи» субсчет «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС». Налог, начисленный при безвозмездной передаче товаров, оформляется проводкой: Д 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет « Прочие расходы» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС». Такая же проводка дается при передаче товаров для собственных нужд. Суммы входного НДС, предъявленные компании при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) нужно отразить следующей проводкой: Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторые другие. Организация имеет право на налоговый вычет по НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
? Приобретенные активы используются в деятельности, результаты которой облагаются НДС
? Счет-фактура поставщика зарегистрирован в Книге покупок
? Приобретенное имущество поставлено на учет
Налоговый вычет отражается записью: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Далее сравнивается обороты кредита и дебета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; если кредит больше дебета, то у организации возникает обязательство по НДС, если наоборот – то обязательство у бюджета перед организацией.
Налог на имущество организаций. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное на временное пользование, владение, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Для расчета базы по данному налогу, необходимо рассчитать остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число следующего месяца, а затем из получившейся суммы найти среднее арифметическое. В соответствии со ст. 380 НК РФ налоговая ставка по налогу на имущество 6%. Чтобы списать начисленный налог на имущество необходимо сделать проводку: Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по данному налогу является прибыль, которая для российских организаций является полученным доходом, уменьшенным на величину произведенных расходов, которые определены в соответствии с гл. 25 НК РФ. С 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась на 4%, и составила 20%. Налог на прибыль начисляется проводкой: Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Единый социальный налог. Базой по ЕСН является заработная плата работников организации, но источником являются затраты организации. Налогоплательщики данного налога обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм исчисленного ЕСН и налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Ставка ЕСН на сегодняшний день - 26%, из них 20% перечисляется в Федеральный Бюджет (на финансирование базовой части трудовой пенсии – 6%, в Пенсионный фонд – 14% для формирования страховой и накопительной частей пенсии), 1,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 2% - в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования и 2,9% - в Фонд социального страхования. Начисление ЕСН отражается проводкой: Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и некоторые другие К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Счет дебета зависит от того, с зарплаты какого работника начисляется ЕСН: занят ли он в основном производстве (сч.20), во вспомогательном (сч.23) и так далее. Аналитический учет компания ведет отдельно по каждой части взносов в Пенсионный Фонд. Пенсионные взносы уменьшают сумму начисленного ЕСН, зачисляемую в Федеральный бюджет. Эту операцию отражают проводками: Д 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФБ» К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии», Д 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФБ» К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии».
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Налоговой базой по данному взносу является также заработанная плата работников, а источником – затраты организации. Ставка сбора от НС и ПЗ от 0,2 до 8,5% в зависимости от характера работы. Начисляют взносы в корреспонденции с тем счетом, на котором отражено соответствующее вознаграждение сотрудника: Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и некоторые другие К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний».
Налог на доходы физических лиц. По данному налогу организация выступает налоговым агентом. Налоговый учет, осуществляемый у налоговых агентов, предусматривает обязанность учета доходов, выплаченных им физическому лицу и подлежащих налогообложению. Налоговой базой по НДФЛ является заработная плата работника, но в отличие от ЕСН и взносов от НС и ПЗ, источником уплаты данного налога являются доходы работников, таким образом, это расход самого работника, а не организации.
В соответствии со ст. 224 НК РФ ставка налога по доходам от трудовой деятельности – 13%. По НДФЛ предусмотрен стандартный налоговый вычет. Он включает вычет на «себя» - 400 рублей и вычет на детей и иждивенцев с 1 января 2009 г. – 1000 рублей (до 2009 г. он составлял 600 рублей). Право на вычет на себя работник теряет, если его доход с начала года превысит 40 000 рублей, а на детей – 280 000 рублей. Такие положительные нововведения были приняты только с 1 января 2009 года. До 2009 г. лимит по вычету на «себя» составлял 20 000 рублей, а на детей – 40 000 рублей.
В учете обязательство по НДФЛ отражается записью: Д 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ».
Налоги, источником выплаты которых является себестоимость продукции (работ, услуг), такие как транспортный, водный, земельный и лесной, оформляются проводкой: Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Акцизы. Данным налогом облагаются не все товары, а только отдельные, например, алкогольные напитки, бензин, табачная продукция и другие. Ставки данного налога содержаться в ст. 193 НК РФ. В бухгалтерском учете акциз начисляется проводкой: Д 90 «Продажи» субсчет «Акцизы» К 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по акцизам». По общему правилу, закрепленному в НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитывается в их стоимости. При этом делается проводка: Д 10 «Материалы» (41 «Товары») К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – отражена стоимость приобретенной продукции с учетом акцизов, но без учета НДС. Однако при некоторых условиях, оговоренных в НК РФ, сумму акциза, уплаченного при покупке, можно принять к вычету, если купленные подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это делается во избежание двойного налогообложения.
2.2 Учет прекращения обязательств зачетом требований
Прекращение обязательств может быть выполнено различными способами. В первой главе данной работы эти способы были оговорены. В данном пункте хочу рассказать об учете прекращения обязательств зачетом требований.
Зачет взаимных требований – это зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Согласно ГК РФ, такой зачет может осуществляться по заявлению одной стороны. В учете он оформляется проводкой: Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По договоренности сторон обязательств могут быть зачтены и неодинаковые по сумме требования. В таком случае разница между зачтенными обязанностями будет представлять собой финансовый результат от факта прекращения обязательств зачетом. Сумма разницы между зачтенными требованиями в учете относится на Д 91 «Прочие доходы и расходы» в случае расхода, и на К 91 «Прочие доходы и расходы» в случае дохода.
2.2 Учет расчетов при перемене лиц в обязательстве
Помимо погашения долга гражданское законодательство допускает его перевод, как одну из форм перемены лиц в обязательстве. Перевод долга, то есть передача своих обязательств должником другому лицу, возможен лишь с согласия кредитора.
Существенным условием соглашения о переводе долга является указание на конкретное обязательство, которое подлежит передаче. Следует также обратить внимание, что в результате перевода долга к новому должнику переходят обязанности старого должника, но не его права по исходному договору. Еще одна особенность соглашения о переводе долга состоит в том, что оно, в отличие от новации, не квалифицируется как погашение долга.
Возможны две схемы отражения перевода долга в бухгалтерском учете. Рассмотрим на примере: организация А переводит свой долг перед организацией Б на организацию В. В обоих случаях сначала делается проводка: Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – с согласия организации Б долг перед ней переведен на организацию В. Затем два варианта:
1. Организация В не имеет задолженности перед организацией А и не приобретает прав требования к ней в результате заключения соглашения – то есть долг переводиться безвозмездно: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» – отражен прочий доход в виде безвозмездного принятия на себя организацией В долга организации А.
2. Организация В имеет перед организацией А задолженность на ту же сумму, что и переводимый долг, после подписания соглашения производиться зачет взаимных требований: Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – проведен зачет взаимных требований между организациями А и В.

Заключение

В ходе данной работы было выяснено, что изучения категории обязательства необходимо для бухгалтерского учета, так как обязательства сопровождают организации на каждом шагу их деятельности.
Была выяснена суть понятия обязательства организации, описаны основные взгляды на данную категорию с разных отраслей, выявлены основные классификации обязательств. Также было показано, насколько важен показатель кредиторской задолженности, который является одним из важнейших элементов отчетности организации, так как по данному показателю можно оценить финансовое состояние предприятия, его эффективность и платежеспособность. Из чего были сделаны выводы, что необходимо очень четко отслеживать возникновение и погашение обязательств, а следовательно, вести постоянный и непрерывный их учет. Также были описаны бухгалтерские записи по учету обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам, раскрыты особенности учета некоторых форм прекращения обязательств и перевода долга.
Данная информация позволяет более глубоко вникнуть в суть понятия обязательств, осознать необходимость своевременного и достоверного их учета.
Все это, по мнению автора, необходимо знать для лучшего понимания и ведения бухгалтерского учета в целом, так как обязательства являются неотъемлемой частью деятельности организации.

Список использованной литературы:

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья и четвертая. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 544 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: Проспект, 2008. - 656 с.
3. Трудовой Кодекс Российской Федерации.
и т.д.................

Введение

1. Теоретические аспекты оценки объектов бухгалтерского учета

Заключение

Список использованных источников

Введение

В настоящее время в мировой экономике сложилась такая ситуация, что взаимодействие хозяйствующих субъектов, вне зависимости от характера самого взаимодействия, не может осуществляться в условиях отсутствия у сторон информации друг о друге. По этой причине каждый хозяйствующий субъект стремится достичь понимания деятельности всех субъектов, с которыми он связан напрямую либо косвенно.

А.В. Сажин, в диссертационном исследовании «Принципы справедливой оценки объектов бухгалтерского учета», рассматривает этот процесс следующим образом. На основе доступной информации заинтересованные лица стремятся получить информацию, позволяющую оценить положение интересующей организации, ее конкурентоспособность, финансовую устойчивость.

Агрегированная и структурированная информация о деятельности организации формируется по данным бухгалтерского учета, имеющего ряд основополагающих принципов оценки активов и обязательств, которые образуют логический костяк международных и национальных стандартов бухгалтерского учета.

Информация, формируемая в системном бухгалтерском учете, используется для составления бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами.

При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Актуальность изучения влияния оценки активов и обязательств на достоверность отчетных данных обуславливается тем, что процесс оценки активов и обязательств сильно детерминирован в части субъективного мнения оценщика, выбора им того или иного инструмента оценки, и пользователи бухгалтерской отчетности, не имея ни доступа к информации о механизмах оценки, ни специальных знаний, необходимых для формирования суждения о справедливости такого метода, нуждаются в квалифицированном мнении в отношении влияния оценки активов и обязательств на достоверность отчетности в целом.

Отечественная методология учета дает возможность выбора оптимального варианта оценки активов организации, позволяющего наиболее достоверно провести денежное измерение.

Естественно, выбор способа оценки и результатов полученных измерений всегда можно подвергнуть сомнению, сославшись на субъективный характер проводимых измерений.

Не исключено, что при проведении оценки несколькими оценщиками будут получены разные результаты.

Очень часто существенным фактором выступает профессиональное суждение бухгалтера.

Профессиональное суждение должно обеспечивать формирование достоверной бухгалтерской информации и представлять собой институт развитых рыночных отношений, в котором востребована достоверная информация и существует система контроля за ее формированием, а также предусмотрена развитая процедура защиты обоснованности профессионального суждения как со стороны производителей (бухгалтерских сообществ), так и со стороны потребителей (инвесторов).

Использование профессионального суждения при оценке «справедливой стоимости» позволит повысить общественное доверие к бухгалтерской отчетности.

Разработке принципов и методов оценки объектов бухгалтерского учета посвящено значительное количество научных трудов российских и зарубежных ученых.

В нашей стране теорию оценки объектов бухгалтерского учета развивали В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, К.Н. Нарбиев и другие.

Проблемам оценки активов, имущества и обязательств предприятия посвящены труды отечественных ученых, среди которых: Н.А. Блатов, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, Л.В. Горбатова, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.В. Ковалев, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.

Цель работы состоит в разработке теоретических положений, концептуальных подходов и практических рекомендаций, направленных на повышение достоверности и прозрачности бухгалтерской отчетности организаций за счет использования методов и принципов учета активов и обязательств по оптимально выбранной оценке.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

Изучить систематизацию научных взглядов об оценке объектов бухгалтерского учета;

Проанализировать понятие оценки активов и обязательств в аудите;

Раскрыть нормативное регулирование оценки активов и обязательств;

Предложить основные причины недостоверности оценочных показателей;

Раскрыть определение степени влияния оценочных показателей на достоверность отчетных данных.

Объект исследования - активы и обязательства организаций.

Предмет исследования - влияние оценки активов и обязательств на достоверность отчетных данных.

1.1 Систематизация научных взглядов об оценке объектов бухгалтерского учета

Оценка объектов бухгалтерского учета - наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности . Это связано с тем, что оценка как учетный прием неразрывно связана с ценами.

Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась не как производительная, а как распределительно-потребительная сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли.

Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225-1274). Под справедливой ценой он понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей.

Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости».

Более просто: справедливая цена - это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену, он наживается, если занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором - граждане разоряют его. То и другое несправедливо.

В позитивной теории Ж.Б. Дюмарше учет выступает как экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политэкономии. Ее предмет - valeur имеет два смысла: политэкономический - стоимость и бухгалтерский - оценка. Поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, она только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета.

Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета . «Продукт хозяйственной деятельности, - писал Ж.Б. Дюмарше, - экономически определяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени».

Со времен Л. Пачоли проблемы оценки в различных ракурсах рассматривались сотнями специалистов по бухгалтерскому учету. Наиболее четко прослеживались две основные концепции оценки бухгалтерских активов: историческая и современная, при этом сторонники последней считают, что она более правильно отражает благосостояние акционеров.

Представители гарвардской бухгалтерской школы полагают, что основным показателем и результатом деятельности фирмы является стоимость его имущества, характеризующая благосостояние акционеров (Р. Энтони, Т. Котлер и др.).

Сторонниками исторической оценки были сотни выдающихся бухгалтеров, среди которых можно выделить Л. Пачоли, И. Фишера, В. Осбора, Герстера, Аугшпурга, Савари, А. Гильбо, О. Мэй. Л.Р. Дикси, А.П. Рудановского, Ф.В. Езерского и многих наших современников.

Фишер впервые четко определил оценку бухгалтерского номинализма -оценку по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.

На это указывал и Л.Р. Дикси, обращая внимание на то, что на предприятии может быть безденежная прибыль (или, при наличии денежных средств, убыток). Это возможно в результате изменения цен на активы. Если их рыночная цена возрастет выше учетной стоимости, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль, и, наоборот, если рыночная цена на них опустится ниже учетной - возникает безнадежный (потенциальный) убыток.

Институалисты во главе с О. Мэй решительно выступали за оценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Только это позволяет правильно исчислить конечный финансовый результат. Естественно, неизменность оценки приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; предприятие вправе пользоваться финансовой автономией. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая О. Мэя, считали, что именно оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 г.

А.П. Рудановский полагал, что оценка - выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, для торговли, при оценке продаваемых товаров, он высказывался в пользу продажных цен.

К сторонникам современных концепций оценок относятся: Ле. Кутр, Э. Шмаленбах, Ф. Ляйтнеру, И. Крайбиг, И.Ф. Шер, Ф. Шмидт, Т. Лимперг, Г. Свиней, Ж.Б. Дюмарше, которые явились родоначальниками нового футуристического подхода к оценке.

Футуризм (от лат. futurum - будущее) в широком значении определяется как совокупность представлений о будущем Земли и человечества, в узком - как область научных знаний, раскрывающая перспективы социальных процессов.

Согласно В. Ле Кутру, при анализе баланса необходимо помнить, что любой баланс включает конструкцию и ситуацию. Первая представлена структурой баланса, соотношением его частей, вторая отражает финансовый результат предприятия. Изучая хозяйственную деятельность предприятия, мы должны исходить из вертикального и горизонтального анализа конструкции, а не из случайных чисел финансовой ситуации.

Баланс - это подлинная характеристика предприятия, он показывает актив и пассив в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе, а отчет о прибылях и убытках всегда содержит переходящие данные, т.е. динамичен.

Однако статика хозяйства раскрывается в балансе не ради нее самой, а в целях совершенствования управления им. Поэтому не может быть единообразной оценки всех объектов, в зависимости от роли объекта в хозяйстве его ценность для предприятия меняется, соответственно, меняется и его оценка.

Э. Шмаленбах допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции - по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй).

1.2 Понятие оценки активов и обязательств в аудите

Проверка достоверности оценки активов и обязательств организации играет немаловажную роль при проведении аудита. Вопросы оценки различных объектов учета, в том числе активов организации, в настоящее время являются достаточно актуальными ввиду их слабой проработанности .

Определение понятия "оценка" фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, как показал их анализ, единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет. Ниже приведены определения понятия "оценка", содержащиеся в различных источниках.

Таблица 1. Определения понятия "оценка", содержащиеся в различных источниках.

При рассмотрении оценки как способа в свою очередь приводятся неодинаковые формулировки: способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный, способ выражения объектов учета в денежном измерителе, способ, с помощью которого активы получают денежное выражение.

В некоторых отечественных учебных пособиях денежный измеритель в определении понятия оценки сводится непосредственно к российскому рублю.

Следует также отметить, что разными авторами по-разному трактуются объекты оценки: имущество организации и источники его формирования, элементы финансовой отчетности, учетные объекты, объекты и события, активы, объекты бухгалтерского учета и экономические события или явления.

Некоторые ученые, говоря об оценке, акцентируют внимание на ее связи с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках. Другие авторы в определении оценки обращают большее внимание на ее правила и способы определения. Некоторые специалисты, давая определение оценки, акцентируют внимание на ее целях.

1.3 Нормативное регулирование оценки активов и обязательств

Рассмотрим различные виды оценки в отечественных нормативных документах и в учебной литературе по бухгалтерскому учету (табл. 2) .

Таблица 2. Нормативные документы, регламентирующие оценку различных активов в России

Следует отметить, что большинством нормативных документов, приведенных в табл. 2, регламентируются правила первоначальной и последующей оценки перечисленных активов. Согласно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2006, ПБУ 19/02 и ПБУ 5/01 первоначальная оценка соответствующих активов различается в зависимости от источника поступления: за плату, при взносе в уставный капитал, по договору дарения, при создании самой организацией. В табл. 3 обобщены способы определения стоимости указанных активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления.

Таблица 3.Определение стоимости активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления

Указанными в табл. 3 нормативными документами регламентируется также состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость активов, приобретаемых за плату или созданных самой организацией. В такие затраты входят:

1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2. плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

3. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;

4. таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на актив;

5. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением актива.

Специальные требования по включению в фактическую себестоимость указанных активов затрат по полученным займам и кредитам содержатся в ПБУ 15/08.

Так, согласно п. п. 12, 13, 23 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, должны включаться в стоимость этого актива, если по нему по правилам бухгалтерского учета начисляется амортизация.

При этом в соответствии с п. 30 ПБУ 15/08 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Кроме того, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществления предоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит к увеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.

Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон), действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производится на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Нормативные документы, перечисленные в табл. 2, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 4 систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.

Таблица 4. Последующая оценка активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств и финансовых вложений изменению не подлежит.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Кроме условий, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводится порядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств при их переоценке . Вместе с тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы :

1. данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

4. оценка бюро технической инвентаризации;

5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Если организация принимает решение о переоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должны осуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.

В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом, величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организацией способа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.

Финансовые вложения с точки зрения последующей оценки делятся на две группы:

1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2. финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений (если резерв создается) .

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения организации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческая организация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение или увеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Материально-производственные запасы в последующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетного года они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

На показатели финансовых вложений и материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияет выбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанных активов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость может определяться:

1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2. по средней первоначальной стоимости;

3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Фактическая себестоимость выбывающих материально-производственных запасов может определяться:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

· по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Бухгалтерские записи, формирующие оценки перечисленных активов, приведены в табл. 5.

Таблица 5. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при оценке активов

Что касается оценки активов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности по строкам "незавершенное строительство" и "незавершенное производство", то следует отметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов, регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящее время и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценки дебиторской задолженности.

При оценке активов в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Виды оценок, применяемые для различных активов в соответствии с бухгалтерскими правилами, приведены в табл. 6.

Таблица 6. Наиболее распространенные виды оценок активов

Заметим, что в настоящее время появилась тенденция к расширению использования рыночной стоимости, которая применяется не только для оценки активов, поступивших безвозмездно, но также для определения последующей оценки финансовых вложений и учета снижения стоимости материальных ценностей.

В соответствии с ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

2. Влияние оценки активов и обязательств на достоверность отчетных данных

2.1 Основные причины недостоверности оценочных показателей

В соответствии с данными, приведенными в первой главе настоящей работы, оценочные показатели могут присутствовать практически в любой из статей отчетности. Однако, их значимость существенно различается в зависимости от экономической сущность оцениваемого показателя. Одним из наиболее актуальных вопросов в настоящее время, в связи с целым рядом проявлений кризиса, считается вопрос достоверности задолженности.

Существующая нестабильность экономической ситуации в России приводит к существенному увеличению рисков при продаже товаров, проведении работ, оказании услуг с отсрочкой платежа (получение предоплаты как формы платежа на региональных рынках используется в ограниченных размерах).

Имеющаяся низкая платежеспособность предприятий вызывает рост достаточных объемов дебиторской задолженности на балансах производителей.

Как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется на:

отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил);

просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).

Образование дебиторской задолженности экономически объяснимо недостатком оборотных средств.

Согласно исследований Всемирного банка, причиной возникновения неплатежей в России явилось несоответствие требований макро- и микроэкономической политики государства.

Они явились следствием противоречивой экономической политики (имеющей в своей основе мягкие бюджетные ограничения для предприятий и быструю дефляцию, при неадекватности фискальных реформ).

Основными макроэкономическими факторами явились:

определение инфляционного роста цен адекватному увеличению платежных средств;

неудовлетворительная работа банковской системы;

низкая развитость или неразвитость финансового рынка;

вопросы безразличия в отношениях покупателей и заказчиков, т.е. по сути игнорирование правовых аспектов обязательств в договорной практике предприятий;

не сокращающийся разрыв хозяйственных связей бывшего пост советского пространства.

Вместе с тем, необходимо иметь ввиду, что дебиторская задолженность, как реальный актив играет достаточно важную роль в сфере предпринимательской деятельности.

Дебиторская задолженность в своей сути имеет два существенных признака:

с одной стороны для дебитора - она источник бесплатных средств;

с другой стороны для кредитора - это возможность увеличения ареала распространения его продукции, увеличение рынка распространения работ и услуг.

Третий аспект, который обычно не афишируется - это способ отсрочки налоговых платежей по схеме "взаимных долгов".

В оценочной деятельности при исследовании дебиторской задолженности следует иметь в виду, что достигая величины 30% от реальных активов баланса предприятия дебиторская задолженность может существенным образом влиять на формирование конечных показателей экономической деятельности предприятия, а также на формирование рыночной стоимости бизнеса (акций, отдельных активов) предприятия.

Важную роль в отражении стоимости имущества и обязательств предприятия играют документы бухгалтерского учета и отчетности.

Прежде всего, это определено тем, что бухгалтерский учет представляет собой "систему сбора, регистрации и обобщения информации" как это определено Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ (в ред. Федерального закона).

В конечном итоге обобщение информации о разных аспектах деятельности и состоянии предприятия возможно только на основе денежного измерителя.

2.2 Способы оценки имущества и обязательств

Поскольку оценка имущества предприятия в конечном итоге определяет оценку результатов его деятельности, то всегда был и остается весьма актуальным вопрос выбора способов оценки имущества и обязательств предприятия.

Наряду с существующими различными методами и способами оценки обязательств доходов и отдельных видов имущества предприятий в бухгалтерском учете, нам предстоит рассмотреть приемы и методы оценки, применяемые в практической деятельности специалистов-оценщиков.

Что касается оптимального выбора варианта оценки имущества и обязательств для целей бухгалтерского учета и отчетности, то при его определении следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н и зарегистрированного в Минюсте РФ 31.12.1998 г., регистрационный № 1673.

В учетной политике предприятия данный способ должен трактоваться, как "совокупность способов ведения бухгалтерского учета, т.е. первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Дебиторская задолженность - это элемент оборотного капитала, т.е. сумма долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц.

По существу увеличение дебиторской задолженности означает отвлечение средств из оборота предприятия.

Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различным критериям, например, по причинам образования ее можно разделить на оправданную и неоправданную.

Так, к оправданной дебиторской задолженности следует отнести дебиторскую задолженность, срок погашения которой еще не наступил и составляет менее 1 месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота;

К неоправданной следует отнести просроченную дебиторскую задолженность, а также задолженность, связанную с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д.

Существует и так называемая безнадежная дебиторская задолженность, что представляют собой суммы неоплаченных задолженностей покупателей, потребителей, сроки исковой давности, по которым либо истекают, либо уже истекли.

По статьям бухгалтерского баланса дебиторская задолженность делится на следующие виды:

покупатели и заказчики;

векселя к получению;

задолженность дочерних и зависимых обществ;

авансы выданные; прочие дебиторы.

У большинства предприятий в общей сумме дебиторской задолженности преобладают или занимают наибольший максимальный (удельный) вес - расчеты за товары (работы, услуги), т.е. счета к получению.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится по срокам ее образования на 2 группы:

краткосрочная, т.е. задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;

долгосрочная - задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Величина дебиторской задолженности определяется многими разнонаправленными факторами.

Количественная величина дебиторской задолженности определяется двумя факторами:

1) Объемом реализации работ и услуг в кредит - общую выручку от реализации товаров и услуг следует разделить на две части:

От продажи за наличные и оплаченные в срок по договорам товары и услуги;

От продажи в кредит, включая и неоплаченные товары (работы и услуги).

Это деление можно произвести по фактическим данным за предыдущие периоды времени.

2) Средним промежутком времени между реализацией товаров (работ и услуг) и фактическим получением выручки.

Определяя место дебиторской задолженности в системе существующего бухгалтерского учета следует заметить, что для достижения поставленных нами целей основным информационным источником является баланс предприятия (позиции 230 и 240 с расшифровкой) и форма № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность".

Именно они являются официальной информационной базой для практически любого оценочного исследования.

Более подробную числовую информацию содержат бухгалтерские счета, на основе которых и выводится балансовая величина этого актива.

Необходимо иметь ввиду, что специфика дебиторской задолженности как товара, реализуемого на открытом рынке или входящего в систему продаваемого бизнеса связано с тем, что данный актив не совсем материален.

Собственник данного актива фактически продает не саму "балансовую" задолженность, а лишь право требования погашения этой задолженности дебитором, тем самым уступает эти права покупателю по договору (цессии - уступке и переуступке прав).

Именно эта специфическая особенность данного актива предполагает в оценке определять не только саму величину долга, но и производить анализ прав на эту задолженность.

Основные постановки задачи определения стоимости этого актива можно свести к четырем основным видам оценочных исследований (от простого к сложному и по мере снижения агрегированности исследования).

I. Первый вид (способ) - это оценка дебиторской задолженности единым потоком, когда определяется рыночная стоимость актива как части единого целого, составляющей стоимость всего бизнеса предприятия. В основе этих исследований лежит метод накопления актива в рамках затратного подхода.

Вся величина дебиторской задолженности оценивается в целом, как бы "оптом", т.к. точная оценка каждой отдельной дебиторской задолженности, как правило нецелесообразна. Это может быть вызвано причиной резкого удержания самих оценочных исследований, а с другой, - ввиду действия так называемого "эффекта больших чисел".

Объясняется такой подход тем, что "вырывание" этого элемента из бизнеса в целом и концентрация исследований особенностей именно этого элемента может не учитывать общих тенденций бизнеса предприятия, как системы, которые могут быть не простой суммой тенденций каждого элемента. Акцент в данном случае делается именно на эти общие тенденции в развитии данного бизнеса, а на конкретную политику менеджмента компании в отношении выплат долгов, т.к. она при продаже бизнеса может коренным образом измениться. Более важными факторами при этом являются финансовое положение дебитора и динамика оборота задолженности.

Оценка стоимости в этом случае производится по стандарту инвестиционной стоимости.

В качестве конкретного инвестора выступает как бы сама система бизнеса, которая определяет ценность данной дебиторской задолженности, исходя из допущения ее единого актива именно для этого бизнеса.

II. Второй вид сопряжен с предварительной оценкой задолженности для реального владельца актива с целью принятия управленческого решения и целесообразности ее продажи.

Речь идет уже о каждой конкретной задолженности и сравнение ее реальной полезности в системе существующего бизнеса и возможных выгод при ее продаже.

Важно установить правильное соотношение инвестиционной и обоснованной рыночной стоимости. Главным является получение ответа на вопрос о том, что делать с данной задолженностью, продолжать с ней работать или просто "описать", не проводя никаких затрат на ее реализацию.

III. Третий вид - оценка дебиторской задолженности как товара для продажи на рынке по стандарту обоснованной рыночной стоимости. Эта оценка может включать в себя задачи определения цены предложения актива на аукционах, а также определения минимальной цены реализации.

Решение вышеназванных целевых задач требует глубоких проработок особенностей каждой конкретной задолженности с учетом правовых аспектов собственности.

Оценщик обязан смоделировать общепринятые требования к активу, к оценке его полезности для потенциального покупателя.

Только затем, с учетом этих требований он может проанализировать специфические особенности каждой предполагаемой к процессу задолженности (цессии) для получения оценок ее стоимости, которые бы однозначно не вызывали сомнений в достоверности и обоснованности ее итоговых значений (величин) ни у продавца, ни у покупателя.

IV. Четвертый вид - это оценка полезности приобретения дебиторской задолженности для конкретного инвестора - заказчика настоящего исследования.

В этом случае имеет место конфиденциальная оценка той предельной цены, которую инвестор готов заплатить за этот актив с учетом всех, возможно, эксклюзивных его интересов и реальной возможности дальнейшего использования данного актива.

Используемый стандарт оценки - инвестиционная стоимость.

Особенности данной постановки задачи заключаются в том. что в этом случае, упор в большей степени делается на особые интересы инвестора, связанные со специфическим дальнейшим использованием задолженности, например, как метода контроля за бизнесом дебитора.

Задача оценки, в данном случае, как правило, максимально корректно и конкретно.

Помимо этого, может иметь место возможность консультаций с покупателем-заказчиком, что позволяет несколько снизить трудности исследований, касающихся специфических особенностей анализируемого актива.

Проведенные четыре вида оценочных исследований не являются шаблонами, т.к. вариации и отклонения от этих "стандартных" условий встречаются на практике гораздо чаще, чем сами "стандартные" условия.

Что касается постановок всех анализируемых видов и назначений следует указать два замечания:

1) в отношении дебиторской задолженности использование стандартов обоснованной рыночной стоимости и инвестиционной стоимости в основном определяется, соответственно, ее анализом как самостоятельного товара - вне системы бизнеса, а не как элемента в системе существующего или будущего бизнеса;

2) оценка этого актива "оптом" не означает использование и оперирование с суммарной величиной дебиторской задолженности. Наиболее целесообразным является анализ некоторых однородных групп дебиторов.

К вопросу об использовании методов трех классических подходов в оценке дебиторской задолженности, необходимо отметить, что наиболее целесообразным и распространенным в этой оценке является доходный подход с использованием методов дисконтирования величины потока возврата долгов.

Применение затратного подхода в оценке данного подхода менее применим, поскольку теоретически его применение даст оценку задолженности равную ее балансовому значению.

Использование рыночного подхода, основанного на информации по аналогичным продажам, достаточно затруднен из-за отсутствия имеено такой информации.

Вместе с тем, это не означает то, что в каждой конкретной оценке нет необходимости анализа рыночной информации для максимально возможного ее учета при формировании стоимости оцениваемого актива.

Непосредственные технологии формирования оценки стоимости исследуемого актива существенно зависят от характеристики бизнеса должника.

2.3 Определение степени влияния оценочных показателей на достоверность отчетных данных

После оценки задолженности указанными способами появляется возможность выделить несколько групп дебиторов, в каждой из которых, строго говоря, необходимо применять соответствующие методы, с безусловным учетом специфики данной группы.

Группа I - представляет собой "мелких" дебиторов с задолженностью менее 500 размеров оплаты труда, для которых нет законных оснований для возбуждения дела о банкротстве.

Основными вариантами методик расчета рыночной стоимости такой задолженности будут: анализ тенденций прошлого оборота и оценки возможности погашения долга через суд, но без возможности возбуждения дела о банкротстве.

Группа II - предприятия-дебиторы, находящиеся в процессе арбитражного управления, в т.ч. и банкроты, когда оценка стоимости практически полностью определяется результатами финансового анализа предприятия и рыночной стоимостью его активов.

Группа III - предприятия-дебиторы, зависимые от кредитора-продавца дебиторской задолженности. В основном - это дочерние организации и предприятия, деятельность которых практически полностью определена кредитором.

В данном случае расчет рыночной стоимости более связан с деятельностью самого кредитора, чем его должника.

Группа IV Предприятия - "нормальные" дебиторы с постоянным оборотом и практически функционирующим бизнесом. Именно эта группа наиболее сложна в оценке, поскольку предполагает применение не только методов стоимостной оценки, но и правовые исследования прав дебиторской задолженности.

Группа V Предприятия- дебиторы с нулевым оборотом в течение одного года.

В зависимости от реальных причин такого положения возможны разные варианты расчета стоимости.

Практически наиболее вероятным путем погашения таких обязательств является обращение в арбитражный суд. Именно поэтому методика расчета стоимости довольно близка к методике расчета дебиторов группы II, но с соответствующими корректировками. Вместе с тем, именно эти корректировки дают достаточные основания выделить этих дебиторов в совершенно самостоятельную группу.

Группа VI Предприятия, так называемые "новые" дебиторы, по которым пока еще не было возврата задолженности или невозможно сделать однозначный вывод об интерполяции такого возврата как сформировавшейся тенденции. В этом случае нужен дополнительный анализ таких дебиторов с целью обоснования отнесения их к одной из пяти групп дебиторов.

Следует заметить, что эти группировки позволяют более обоснованно проводить анализ, учитывая и оперируя основными специфическими чертами той или иной конкретной задолженности.

Заключение

Проверка достоверности оценки активов и обязательств организации играет немаловажную роль при проведении аудита. Вопросы оценки различных объектов учета, в том числе активов организации, в настоящее время являются достаточно актуальными ввиду их слабой проработанности.

В хозяйственной деятельности предприятию постоянно приходится определять соответствуют или не соответствуют поступающие к нему (имеющиеся, выбывающие) ресурсы предъявляемым требованиям. Результаты таких операций необходимы прежде всего самому предприятию, а также пользователям его финансовой отчетности для получения объективной информации о реальной величине стоимости имущества предприятия. Из практики хозяйственной деятельности известно, что часто ожидаемого поступления выгод не происходит, например, упал спрос на продукцию, повысилась платежеспособность населения и дешевые товары низкого качества не покупаются и т. д. Предприятие с какой-то долей уверенности может рассчитывать на получение выгод. Реальным является некий уровень неопределенности получения экономических выгод в будущем. В связи с возможными колебаниями получаемых выгод предприятие должно установить прогнозируемое получение выгод от использования актива. Предприятие производит предварительную оценку уровня неопределенности и основывается на имеющихся на момент признания актива свидетельствах о получении выгод.

Например, на предприятии предполагают, что с определенной вероятностью, например 70%, текущая дебиторская задолженность будет погашена. Однако при изменении финансовой ситуации в стране или по другим причинам установленный ранее уровень вероятности может быть недостаточным, и реальная величина погашения задолженности будет значительно ниже вероятного уровня. Это приведет к увеличению резерва сомнительных долгов, снижению чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности и уменьшению величины валюты баланса.

Действие принципа бухгалтерского учета - историческая (фактическая) себестоимость - означает, что преимущественной является оценка актива исходя из затрат на его производство и приобретение. Между созданием активов и понесенными для этого затратами имеется тесная связь. В то же время величина затрат не является окончательным доказательством получения объекта, который признается в качестве актива (затраты на исследования, на рекламу). С другой стороны, отсутствие затрат не исключает возможности признания активом и отражения в балансе (например, полученные бесплатно запасы, оприходованные в результате инвентаризации неучтенные ценности).

С вероятным, ожидаемым поступлением экономических выгод связан еще один критерий признания актива - достоверность оценки. Чаще всего себестоимость или стоимость актива могут быть рассчитаны достаточно точно. Однако в тех случаях, когда такую достоверную оценку произвести невозможно, актив не признается и статья не показывается в балансе. Например, ожидаемые поступления как результат выигранного судебного процесса могут отвечать критерию вероятности, однако если претензию невозможно определить достоверно, она не должна показываться в качестве актива предприятия.

1. Федеральные Правила (Стандарты) Аудиторской Деятельности с пояснениями (утв. Постановлением Правительства России № 696 от 23.сентября 2002 года). – М.: Аудит, 2009. – 220 с.

2. Адамс Р. Основы аудита. Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005. - 398 с.

3. Алмогорцева Н. Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад, 2008, №5 – с. 22-26

4. Андреев Д.М. Модель аудиторской проверки достоверности отчетности. // Аудиторские ведомости, 2008, № 12.(7) - с. 25-26

5. Арабян К.К. Аудит учетной политики // Аудиторские ведомости, 2006, N 1. – с. 32-35

6. Богатая И.Н. Аудит: учеб. пособие / Под ред. И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцева, Н.Н. Хахонова. - Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 256 с.

7. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов/Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, 2007.

8. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2007. – 225 с.

9. Галкина Е.В. Учетная политика и достоверность отчетности. // Аудиторские ведомости, 2007, N 9 – с. 26-29

10. Гутцайт Е.М. Внешний контроль за качеством аудита//Аудиторские ведомости. - 2004. - N N 4, 5, 6. – с. 12-56

11. Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. 2-е издание, переработанное и дополненное. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2008. –415 с.

12. Дарбека Е.М., Артемова Н.В. Внутрифирменные стандарты аудита и оценка учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2008, N 8. – с. 22-26

13. Дмитренко И.Н. Системно-ориентированный аудит: проблемы методологии и тенденции развития. // Международный бухгалтерский учет, 2009, № 2. – с. 15-25

14. Захаров В.Ю. Обзорная проверка: мнение аудитора в форме негативной уверенности. // Аудиторские ведомости, 2009, N 4. – с. 26-28

15. Захаров В.Ю. Понимание деятельности проверяемого субъекта в аудите. // Аудиторские ведомости, 2008, N 12. – с. 5-8

16. Иваненко Р.Ю. Про 3 стадии аудита. // Аудиторские ведомости, 2007, № 12.(7) - с. 25-26

17. Кензеева И.А. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2006, N 6. – с. 13-17

18. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2007.

19. Коробова А. Международный стандарт аудита 315//Аудит и налогообложение, 2006, N 10. – с. 4-6

20. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006.

21. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - 2-е изд., переработанное и дополненное - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008.

22. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. - 176 с.

23. Миронова О.А., Азарская М.А. Развитие концепции аудита//Аудиторские ведомости, 2005, N 11. – с. 12-19

24. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.

25. Пантелеев В.Ю. Как нам организовать оценку активов. // www.dtkt.com.ua/debet/rus/2001/27/27pr2.html

26. Подольский В.И. Аудит: учебное пособие. 5-е издание. - М.: ЮНИТИ, 2007. – 520 с.

27. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. – М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2008. – 425 с.

28. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2007.

29. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для вузов/Под ред. проф. Н.П. Любушина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.

30. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие/Под ред. проф. Е.А. Мизиковского. - М.: Экономистъ, 2008.

31. Финансовый учет: учебник/Под ред. В.Г. Гетьмана. - М.: Финансы и статистика, 2008.

32. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2008.

Алмогорцева Н. Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад, 2008, №5 – с. 25

Андреев Д.М. Модель аудиторской проверки достоверности отчетности. // Аудиторские ведомости, 2008, № 12.(7) - с. 25

Алмогорцева Н. Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад, 2008, №5 – с. 22

Пантелеев В.Ю. Как нам организовать оценку активов. // www.dtkt.com.ua/debet/rus/2001/27/27pr2.html

Андреев Д.М. Модель аудиторской проверки достоверности отчетности. // Аудиторские ведомости, 2008, № 12.(7) - с. 25-26

Алмогорцева Н. Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад, 2008, №5 – с. 22-26

Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. - 176 с.

Аудит в Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

Система нормативного регулирования в России состоит из документов четырех уровней. К первой группе документов относятся:

· Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ (в редакции от 28.09.2010 N 243-ФЗ). Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет.

· Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28.12.2010 N 400-ФЗ). Он определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

· Российская Федерация. Правительство РФ. Постановление об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 27.01.2011 N 30).

· Налоговый кодекс РФ, в котором определено понятие расходов и порядок их признания для целей налогового учета; установлены налоги, взимаемые с сельскохозяйственных предприятий и включаемые в себестоимость производимой продукции.

· Гражданский кодекс РФ, который регулирует правовые основы кредитных отношений. Содержит порядок заключения и расторжения гражданско-правовых договоров.

Второю группу документов регулирует Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти. К документам второго уровня относятся положения регламентирующие принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время в России система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает 22 положения, из них:

· Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.08 N 106н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Это положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, т.е. кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее.

· Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 от 6 октября 2008 г. N 107н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

К документам третьего уровня относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г № 94н (в редакции от 08.11.2010 N 142н), составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.

К третьему уровню так же относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету.

Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. К ним относятся:

Устав предприятия;

Приказ «Об учетной политике организации»;

Рабочий План счетов организации;

График документооборота.

К основным задачам аудита расчетов займам относятся:

Изучение договоров займа;

Изучение правомерного расходования средств займов;

Оценка состояния синтетического и аналитического учета займов;

Установление правомерности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности займов;

Проверка своевременного и полного погашения займов;

Анализ начисления процентов за пользование и их списание.

РЕФЕРАТ

Хозяйственная жизнь предприятия состоит из фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств. Это, с одной стороны, обязательства предприятия перед своими агентами и корреспондентами, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает в качестве пассивной стороны. Сюда относятся долги поставщикам по оплате приобретенных ценностей, задолженность государству по уплате налогов, невыплаченная заработная плата и т.д. С другой стороны, это обязательства агентов и корреспондентов перед предприятием, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает активной стороной. Здесь можно назвать долги покупателей, обязательства работников по возмещению причиненного предприятию ущерба, задолженность государства по возмещению уплаченных налогов и сборов и т.п.

Отражение обязательств в балансе – основа данного исследования.

Цель работы – изучить теоретические и практические аспекты учета обязательств предприятия в рыночной экономике.

При подготовке курсовой работы использована нормативная, учебная, методическая, специальная литература, а также материалы СМИ.

РЕФЕРАТ. 2

ВВЕДЕНИЕ. 5

1. Теоретические аспекты учёта обязательств предприятий в рыночной экономике 7

1.1 Экономическое понятие обязательств. 7

1.2 Классификация обязательств. 11

1.3 Представление информации об обязательствах компании в бухгалтерском балансе. 16

1.4 Нормативные акты, регулирующие вопросы формирования и представления информации об обязательствах предприятия в составе отчетности. 24

2. Отражение обязательств в бухгалтерском балансе ОАО «Алмак». 28

2.1 Краткая экономическая характеристика ОАО «Алмак». 28

2.2 Организация бухгалтерской службы и внутренние нормативные акты ОАО «Алмак». 33

2.3 Мероприятия, предшествующие формированию годового бухгалтерского отчета 36

2.3.1 Уточнение оценки активов и пассивов. 36

2.3.2 Отражение финансового результата деятельности организации. 37

2.4 Представление и раскрытие информации об обязательствах ОАО «Алмак» в бухгалтерском балансе. 40

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 49

Список использованной литературы.. 51

ВВЕДЕНИЕ

Наиболее информативной формой для анализа и оценки финансового состояния предприятия является бухгалтерский баланс. Актив баланса характеризует имущественную массу предприятия, т. е. состав и состояние материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства. Пассив баланса характеризует состав и состояние прав на эти ценности, возникающих в процессе хозяйственной деятельности предприятия у различных участников коммерческого дела. Анализ бухгалтерского баланса предполагает оценку активов предприятия, его обязательств и собственного капитала.

В Российской Федерации актив баланса строится в порядке возрастающей ликвидности средств, т.е. прямой зависимости от скорости превращения этих активов в процессе оборота в денежную форму.

Пассив баланса дает стоимостную оценку средств предприятия на определенную дату по источникам их формирования, целевому назначению, срокам погашения.

В пассиве баланса группировка статей дана по юридическому признаку. Вся совокупность обязательств предприятия за полученные ценности и ресурсы прежде всего разделяется по субъектам: перед собственниками хозяйства и перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.).

Статьи пассива баланса группируются по степени срочности погашения (возврата) обязательств. Первое место занимает уставный капитал как наиболее постоянная часть баланса. За ним следуют остальные статьи.

Баланс позволяет оценить эффективность размещения капитала предприятия, его достаточность для текущей и предстоящей хозяйственной деятельности, оценить размер и структуру заемных источников, а также эффективность их привлечения.

На основе информации баланса внешние пользователи могут принять решения о целесообразности и условиях ведения дел с данным предприятием как с партнером; оценить кредитоспособность предприятия как заемщика; оценить возможные риски своих вложений; целесообразность приобретения акций данного предприятия и его активов и другие решения.

Для получения достоверной картины финансового положения организации необходимо точно рассчитать и учесть обязательства компании, и, как следствие, верно отразить их в балансе.

Именно эта проблема – отражение обязательств в балансе – тема данного исследования.

Цель работы – изучить теоретические и практические аспекты отражения обязательств в балансе предприятия в рыночной экономике.

Для достижения цели работы необходимо решить ряд задач:

Дать понятие обязательства и рассмотреть их классификацию;

Рассмотреть порядок представления информации об обязательствах в балансе фирмы;

Систематизировать нормативные акты, регулирующие вопросы обязательств.

Предмет исследования курсовой работы – обязательства и их отражение в балансе.

Объект исследования – обязательства ОАО «Алмак».

В работе использованы такие методы, как наблюдение в виде документации, инвентаризация, группировка и обобщение данных.

Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников литературы..

В первой главе курсовой работы рассмотрены теоретические аспекты обозначенной проблемы

Вторая глава носит практический характер: рассмотрено ОАО «Алмак» и работа его бухгалтерской службы в части обязательств.

ОАО «Алмак» работает эффективно, так как его деятельность в течение всего анализируемого периода приносила прибыль, убытки отсутствовали.

Итогом проведенного исследования являются рекомендации по совершенствованию учетной работы на участке обязательств.

С экономической точки зрения, обязательства предприятия, т.е. его дебиторская и кредиторская задолженности, представляют собой кредит. Дебиторская задолженность - это кредит, предоставленный предприятием своим контрагентам, а кредиторская задолженность - кредит, предоставленный предприятию его контрагентами. Например, имея кредиторскую задолженность перед поставщиками, предприятие с момента возникновения этой задолженности до момента ее погашения получает в распоряжение дополнительный объем средств в сумме имеющегося долга.

Предположим, что организация приобретает у поставщиков партию товаров стоимостью (без НДС) 100.000 руб. В бухгалтерском учете составляется следующая запись:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками" Кредит 41 "Товары"

100.000 руб. - на сумму стоимости товаров (без НДС).

С экономической точки зрения, эта бухгалтерская запись показывает, что в течение времени, пока долг перед поставщиками не будет погашен, покупатель фактически будет пользоваться двойным объемом средств.

Во-первых, в собственность (распоряжение) организации переходят приобретенные товары, которые будут продаваться, принося доходы. Во-вторых, те деньги, которые временно не будут выплачены поставщику, могут использоваться в обороте фирмы, принося ей прибыль.

Таким образом, если на сумму задолженности перед кредитором в силу действия условий договора не начисляются проценты, предприятие получает от своих поставщиков бесплатный кредит. Из этого следует, что чем больше срок с момента возникновения долга до момента его погашения, т.е. чем больше срок, на который предприятие получает бесплатный кредит, тем более выгодна для фирмы сделка, предполагающая оплату товаров после их получения.

На сегодняшний день, в силу действия норм бухгалтерского законодательства, в учете доминирует юридическое понимание обязательств, основанное на содержании статьи 307 ГК РФ, которая гласит: "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Исходя из правовых норм, диктующих юридический подход к определению объема обязательств, мы должны руководствоваться принципом номинализма, который имеет три источника:

Договор, т.е. на сколько его стороны определили объем взаимных обязательств, во столько они и оцениваются;

Закон, т.е. величина обязательства задана властным органом, сказано, например, что налог на прибыль составляет 24%, значит, таков и размер обязательства;

Деликт, т.е. сумма обязательства определяется денежной оценкой вреда, причиненного хозяйствующему субъекту.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на счетах расчетов в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т.е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени. Т.е., обязательства предприятия всегда учитываются по номиналу, т.е. в суммах, в которых они были установлены и, следовательно, они не отражают влияния:

Покупательной силы денег, ибо номинальная величина обязательства не равна его реальной величине. Первая всегда, т.е. до изменения условий договора, принятия имеющих обратную силу норм закона или свершения деликта, остается неизменной, вторая меняется с течением времени;

Рентабельности, ибо деньги сегодня могли бы принести совершенно иной результат, чем эта же сумма через какое-то время в будущем.

Таким образом, господствующий юридических подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется, и его экономическое содержание "не влезает в формы узкие юридических начал".

В этом отношении несоизмеримо важнее, прежде всего, для оценки реального финансового положения предприятия, подход экономический. И когда идет расчет аналитических показателей, когда определяется финансовое положение фирмы, тогда огромное значение приобретает реальное значение обязательства (кредиторской задолженности), а не номинальная его величина.

И, неслучайно, экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает:

Либо исчисление "сегодняшней" суммы в "завтрашних" деньгах - это так называемая процедура наращения;

Либо расчет "завтрашней" суммы в "сегодняшних" деньгах - процедура дисконтирования.

Такой подход (естественно с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с момента возникновения обязательства до момента его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами:

Инфляцией;

Процентом прибыли предприятия.

При этом, следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введение поправок на инфляцию при отражении финансовых результатов, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета.

Отсюда, при введении допущения сохранения нормы прибыли, мы можем рассчитать сумму, которую предприятие могло бы заработать за период с даты возникновения задолженности до даты ее погашения, получи оно эти деньги сразу. Это делается посредством умножения суммы долга на процент бухгалтерской прибыли за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли мы можем использовать и ее планируемую величину. Однако в этом случае следует учитывать, что используемый процент должен отражать фактор инфляции.

Логика рассуждений в этой ситуации предельно проста.

Так, предположим, предприятие продает партию своей продукции за 300 000 руб. Согласно условиям договора, счет будет оплачен покупателем через 2 месяца. Процент прибыли, используемый в расчете, составляет 20%. Следовательно, если бы предприятие, не ожидая два месяца, получило бы эти деньги сразу, то смогло бы дополнительно заработать 60 000 руб. прибыли.

Данный подход приводит к потрясающим выводам при оценке рентабельности деятельности предприятия. Исходя из средней нормы прибыльности продаж в 20%, мы можем предположить, что себестоимость реализованной за 300 000 руб. продукции составила 250 000 руб.

Соответственно при отражении продажи в бухгалтерском учете была показана прибыль в 50 000 руб. Были сделаны следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 300 000 руб.;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 250 000 руб.;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 50.000 руб.

Однако, с учетом установленного срока оплаты продукции, потери предприятия на временной ценности денег составят 60 000 руб. И, следовательно, с экономической точки зрения результатом данной конкретной сделки для предприятия является не прибыль в 50 000 руб., а убыток в 10 000 руб. (60 000 - 50 000).

На основании этого мы можем сделать вывод о том, что, либо при сохранении данной нормы прибыли предприятию следует пересмотреть условия заключаемых договоров о сроках оплаты продукции, либо, при сохранении условий о сроках оплаты, пересмотреть условия о цене.

1.2 Классификация обязательств

Классификация обязательств по оплате товаров (работ, услуг)

Классифицировать обязательства по критерию «важные/неважные» в целях определения первоочередности исполнения обязательства предлагается на основе построения классификации обязательств по четырем признакам (рис.1):

1) по субъектам;

2) по срокам исполнения;

3) по уровню расходов;

4) по степени участия денег в расчетах.

Рис. 1. Классификация обязательств предприятия по оплате товаров (работ, услуг)

1. Классификация обязательств по субъектам позволяет выделить ключевых кредиторов на основе определенных критериев.

Критерии отбора ключевых поставщиков и подрядчиков могут быть следующие:

· по степени участия в обеспечении бесперебойного воспроизводственного процесса предприятия-должника;

· по степени заинтересованности поставщика-кредитора в бизнесе должника.

Решения о продолжении поставки товаров, выполнение работ, оказания услуг поставщиками и подрядчиками в случае просрочки исполнения обязательства по-разному влияют на производственный процесс предприятия-должника. Например, компания, которая поставляет для машиностроительного завода электроэнергию, является, безусловно, ключевым поставщиком, так как в случае отключения электроэнергии за неуплату встанет сразу все производство. С юридической точки зрения не важно, кем является кредитор по отношению к должнику, обязательство в любом случае подлежит исполнению в полном объеме и в установленный договором срок. Но в условиях дефицита денежных ресурсов с неключевым поставщиком целесообразно провести переговоры по отсрочке исполнения обязательств по оплате за продукцию (работы, услуги). Отсрочка в исполнении обязательств по оплате товаров (работ, услуг) более чем на три месяца должна быть документально оформлена. В противном случае кредитор может обратиться в суд о возбуждении дела о банкротстве должника, и, естественно, суд не будет принимать во внимание, что делает кредитор должнику: моет окна или поставляет сталь.

При наличии заинтересованности поставщика в бизнесе предприятия-должника поставщик-кредитор может воспользоваться методами захвата бизнеса с помощью процедуры банкротства должника. Оценить возможную заинтересованность кредиторов в бизнесе должника довольно трудно, необходимо обладать достоверной инсайдеровской информацией. Стоит иметь в виду, что обязательства должника перед поставщиками товаров (работ, услуг) могут приобрести третьи лица, более заинтересованные в бизнесе должника, чем поставщики. Поэтому по просроченной задолженности необходимо постоянно направлять акты сверок кредиторам в целях выявления случаев перемены лиц в обязательствах.

2. Классификация обязательств на долгосрочные и краткосрочные, а также на срочные и просроченные предусмотрена действующим законодательством. Сроки исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг) редко превышают год (обычно не более 30 дней), поэтому являются краткосрочными обязательствами. В форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отражаются показатели о задолженности, по которой истекли предусмотренные в договорах сроки погашения задолженности. При этом обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты.

3. Классификация обязательств по уровню расходов действующим законодательством не предусмотрена, но является очень важным этапом работы с обязательствами. Расходами по обслуживанию обязательств по оплате товаров (работ, услуг) могут быть:

· штрафы и пени, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании;

· судебные издержки.

Штрафы и пени являются основными расходами по обслуживанию просроченных обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Для российских предприятий просроченные обязательства по оплате товаров (работ, услуг) являются специфическим источником финансирования их деятельности. Нередко на просроченные обязательства кредиторы не начисляют никаких штрафов и пеней, поэтому данный источник финансирования становится бесплатным для предприятий, но крайне рискованным, особенно если предприятие просрочило исполнение своих обязательств более чем на три месяца.

В условиях дефицита денежных ресурсов, когда у предприятия не хватает денег на удовлетворение требований всех кредиторов, необходимо отдавать приоритет в исполнении таких обязательств, по которым на 1 руб. основного долга приходится максимальный размер штрафов и пеней, что позволит минимизировать расходы по обслуживанию просроченной кредиторской задолженности.

Данные по штрафам, которые кредитор в праве начислить за просрочку в исполнении обязательств по оплате, содержатся в договорах. Коэффициент расходов по штрафам, приходящийся на 1 руб. долга, определяется путем деления суммы штрафа на сумму задолженности по формуле:

К штрафы = F/D , (1)

где К - коэффициент расходов по штрафам;

F - сумма штрафа согласно договорам;

Если договором предусмотрено начисление пеней, то коэффициент примет вид:

К пени = Р x D / D = Р , (2)

где К - коэффициент расходов по пеням;

Р - пени согласно договорам (в процентах к сумме основного долга);

D - сумма обязательств (основного долга).

Коэффициент расходов по штрафам и пеням можно представить в виде:

К штрафы и пени = К штрафы + К пени . (3)

Критерий отнесения расходов по штрафам и пеням в разряд высоких, средних или низких для каждого предприятия индивидуален и зависит от среднего уровня коэффициента расходов по штрафам и пеням, предусмотренных договорами. Целесообразно в первоочередном порядке исполнять обязательства, по которым расчетное значение предложенного коэффициента выше среднего.

Уровень судебных издержек, возникающих по поводу неисполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг), трудно спрогнозировать, но они могут быть достаточно высокими. Для расчета прогнозного значения уровня судебных расходов, связанных с обслуживанием кредиторской задолженности, можно воспользоваться формулой (1).

4. Классификация обязательств на денежные и неденежные также важна в процессе управления кредиторской задолженностью перед поставщиками и подрядчиками. Помимо выплаты денежных средств урегулирование обязательства может быть осуществлено следующими способами:

· передачей других активов (готовой продукции, основных средств, материально-производственных запасов, ценных бумаг);

· предоставлением услуг или выполнением работ;

· переводом обязательств в акционерный капитал;

· «прощением» обязательств;

· оплатой обязательства третьими лицами, например учредителями.

В условиях дефицита денежных средств целесообразно договориться с кредиторами об исполнении обязательства неденежными способами, если, конечно, представится такая возможность.

1.3 Представление информации об обязательствах компании в бухгалтерском балансе

Бухгалтерский баланс формируется на последнюю отчетную дату, то есть в составе годовой отчетности, - на 31 декабря. Его типовая форма (форма № 1) утверждена приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. На ее основе организация может разработать собственную форму с учетом специфики деятельности. Однако в такой форме баланса необходимо сохранить коды итоговых строк (300 и 700), коды строк итогов по разделам (190, 290, 490, 590 и 690), коды по группам статей бухгалтерского баланса (110, 120, 130 и т. д.). Иными словами, коды, указанные в форме № 1, менять не следует . Об этом говорится в пункте 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

Форма № 1 состоит из актива и пассива. В активе указывается стоимость имущества и величина дебиторской задолженности, в пассиве - размер собственного капитала, сумма заемных средств и кредиторской задолженности организации.

В бухгалтерском балансе приводятся данные на начало (графа 3) и конец отчетного года (графа 4). Но случается, что показатели, отражаемые, например, на 1 января 2007 года, могут не совпадать с данными на 31 декабря 2006 года (графа 4 формы № 1 за 2006 год). Это касается сумм, зафиксированных в строке «Основные средства» (строка 120 типовой формы), строке «Добавочный капитал» (строка 420) и строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и отчетного года» (строка 470). Одной из возможных причин является следующая ситуация.

Как известно, приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н было утверждено ПБУ 3/2006. Согласно пункту 3 этого приказа по состоянию на 1 января 2007 года организациям следовало пересчитать в рубли дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также заемные обязательства, сумма которых выражена в иностранной валюте, но оплачивается в рублях по официальному курсу или курсу, установленному соглашением сторон. Необходимость такого пересчета связана с тем, что с 1 января 2007 года из бухгалтерского учета исчезло понятие суммовых разниц.

Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В пассиве баланса расшифровывается информация об источниках формирования активов. Разделы пассива: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства».

Рассмотрим подробнее информационные разделы об обязательствах.

Раздел «Долгосрочные обязательства»

Строка 510 «Займы и кредиты» предназначена для отражения средств, которые организация взяла в долг на срок более 12 месяцев. При заполнении этой строки важно помнить, что задолженность по кредитам и займам отражается с учетом начисленных процентов независимо от времени их фактической уплаты (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ). При заполнении этой строки используют данные по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам».

В строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» указывают остаток отложенных налоговых обязательств, который числится по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало и на конец отчетного периода. Если организация отражает ОНА и ОНО свернуто, в данной строке ставят величину превышения отложенных налоговых обязательств над отложенными налоговыми активами (разницу между сальдо по счетам 77 и 09).

В строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» указываются долгосрочные обязательства, не отраженные по другим строкам данного раздела.

Показатель строки 590 «Итого по разделу IV» равен сумме значений строк 510, 515 и 520.

Раздел «Краткосрочные обязательства»

В строке 610 «Займы и кредиты» указывается задолженность по кредитам и займам, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты. Для заполнения этой строки используют кредитовый остаток по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Задолженность по краткосрочным кредитам и займам отражают с учетом процентов, которые причитаются к уплате на начало и конец 2007 года.

Организация также может отразить по этой строке задолженность по кредитам и займам, которая переведена из долгосрочной в краткосрочную. Данный факт должен быть раскрыт в пояснительной записке.

В строку 620 «Кредиторская задолженность» необходимо зафиксировать общую сумму кредиторской задолженности организации и расшифровать ее в строках 621-623.

В строку 621 «Поставщики и подрядчики» вписывают задолженность организации за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги. При заполнении строки используют кредитовые остатки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», относящиеся к краткосрочной задолженности.

В строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» приводят суммы выплат, начисленных, но не выданных работникам (зарплата, премии, социальные и компенсационные выплаты). Для учета расчетов с сотрудниками (штатными и внештатными) по всем видам зарплаты, премий и пособий предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы, по дебету - выплаченные и удержанные. Суммы выплат, начисленные, но не полученные сотрудниками в установленный срок, приводятся по дебету счета 70 и кредиту счета 76 субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам». Следовательно, для заполнения строки 622 необходимо использовать остаток на начало и на конец 2007 года по счету 70 и субсчету 76-4.

В строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается задолженность организации на начало и конец отчетного периода перед ПФР (по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) и ФСС России (по взносам на травматизм). Расчет с упомянутыми фондами ведется на соответствующих субсчетах счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

При заполнении строки 624 «Задолженность по налогам и сборам» используют кредитовый остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Кроме того, по этой строке указывается задолженность по уплате ЕСН без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (счет 69). Если какой-либо субсчет счета 68 или 69 имеет дебетовый остаток, его записывают по строке 240 раздела «Оборотные активы».

В строке 625 «Прочие кредиторы» указывают задолженность по расчетам, не отраженным в предыдущих строках. При этом используют кредитовые остатки по счетам:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и т. п.

Суммы невостребованной кредиторской задолженности должны быть списаны с бухгалтерского баланса после истечения срока исковой давности (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ). На основании данных проведенной инвентаризации названные суммы включаются в состав прочих доходов предприятия (п. 7 и 10.4 ПБУ 9/99). В пятом разделе бухгалтерского баланса такие суммы не отражаются.

В строку 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате дивидендов» вписывается сумма задолженности в виде дивидендов, а также процентов по акциям, которые начислены собственникам предприятия на основании решения собрания акционеров (участников), но еще не выплачены. По этой же строке может быть приведена задолженность, связанная с выходом участника из общества.

Следует учесть, что объявление годовых дивидендов признается событием после отчетной даты. Поэтому, например, дивиденды, начисленные по итогам 2007 года, не отражаются в бухгалтерском учете, равно как и в балансе по состоянию на 31 декабря 2007 года.

При заполнении строки 630 берется кредитовый остаток на начало и на конец отчетного периода по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

В строке 640 «Доходы будущих периодов» нужно указать доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. В составе таких доходов учитывают разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц за недостачу материальных ценностей, и балансовой стоимостью этих ценностей, арендную плату, полученную за несколько месяцев вперед, и т. п. При заполнении строки используют кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».

В строке 650 «Резервы предстоящих расходов» указывают суммы, зарезервированные для покрытия будущих затрат и учтенные на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Виды резервов, которые организация может формировать в бухучете, установлены в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Переходящие остатки на конец года могут быть лишь у некоторых видов резервов, например:

На предстоящую оплату отпусков, если отпуск работников за 2007 год перенесен на следующий год;

Выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, которые будут выплачены в начале 2008 года;

Дорогостоящий ремонт основных средств;

Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» фиксируют обязательства, которые нельзя отнести к другим группам статей данного раздела.

Показатель строки 690 «Итого по разделу 5» равен сумме значений строк 610, 620, 630, 640, 650, 660.

Общими требованиями к бухгалтерской отчетности считаются следующие:

1) В бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должны включать показатели деятельности всех подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской (финансовой) отчетности и требования к ней, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Если выясняется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения к рекомендованным Минфином РФ показателям.

2) При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий, такая информация не является нейтральной.

3) Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетных год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенной информации, отличной от вышеназванного. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

4) По каждому числовому показателю бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Организация вправе раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.

5) В бухгалтерской (финансовой) отчетности организация должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

6) В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

7) Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

8) При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть исполнены требования положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации:

Об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние ан финансовое положение, движение денежных средств или финансовый результат деятельности организации;

Об операциях в иностранной валюте;

О материально-производственных запасах;

Об основных средствах;

О доходах и расходах организации;

О событиях после отчетной даты и о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

Об информации по аффилированным лицам;

Об информации по операционным и географическим сегментам;

Иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации.

В современных условиях входящие в состав бухгалтерской отчетности формы не являются жестко регламентированными, а составляются организациями с учетом рекомендаций Минфина РФ, изложенными в приказе от 13 января 2000 г. № 4н. Вместе с тем при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе рекомендуемых Минфином РФ образцов должны соблюдаться рассмотренные выше общие требования к бухгалтерской отчетности.

1.4 Нормативные акты, регулирующие вопросы формирования и представления информации об обязательствах предприятия в составе отчетности

В настоящее в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ « О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой 23 февраля 1996г. и одобрен Советом Федерации 20 марта того же года, (ред. от 30.06.2003г.), с изменениями и дополнениями, вступающими в силу с 01.01.2004г.. Данным законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству Финансов Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. Появление этого документа трудно переоценить – в сущности бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В Законе о бухгалтерском учете дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Несколько статей этого Закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности.

В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, Закон «Об акционерных обществах» № 208 ФЗ от 26.12.1995г.(ред. от 24.02.2004г.), Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14 ФЗ от 08.02.1998 г. (ред. От 21.03.2002г.), Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, например Постановление от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский Кодекс Российской Федерации, принятый Государственной думой 21 октября 1995 г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимых обществ.

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах, главных бухгалтерах, законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, не смотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. Перечень приоритетных вопросов, подлежащих регулированию, утвержден упомянутой выше Программой. Многие положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности – это прежде всего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 06 июля 1999г. № 43н, пришедшее на смену ПБУ 4/96. Данные Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказом Минфина России. Некоторые ПБУ претерпели изменения с момента их первой публикации. В настоящее время действуют 21 ПБУ.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, приказ от 22 июля 2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учётная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98, являются документами четвертого уровня.

Чтобы правильно составить бухгалтерскую и налоговую отчетность, необходимо иметь под рукой информацию, учитывающую все требования действующего законодательства.

Итак, при формировании и отражении информации об обязательствах предприятия в составе отчетности, необходимо соблюсти общие требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Общие требования к бухгалтерской отчетности приведены в п.1.3.

2.1 Краткая экономическая характеристика ОАО «Алмак»

Открытое акционерное общество «Алмак» зарегистрировано Постановлением администрации Центрального района г. Барнаула от 24 сентября 1992 года №597\36а. Юридический адрес: 656922, г. Барнаул, ул. Трактовая, 31 Б.

Уставной капитал общества составляет 6,5 млн. руб.

Обыкновенных акций – 11891 шт. номинальной стоимостью 547 руб.

Количество объявленных акций составляет 17 837 штук номинальной стоимостью 547 руб. на 9 756 839 рублей.

Количество акционеров, зарегистрированных в реестре 85 ,

в том числе количество акционеров, внесенных в список акционеров, имеющих право на участие в годовом общем собрании – 85 .

Распределение уставного капитала между акционерами:

· Коммерческие организации –94,118 %;

· Физические лица –5,882 %;

Основным видом деятельности ОАО «Алтайские макароны» является производство макаронных изделий.

История фирмы начинается с 1942 года, когда в Барнауле на базе горпищекомбината был создан небольшой цех, где вручную, без каких-либо приспособлений, резали лапшу. А в 1964 г. цех реорганизуется в самостоятельное предприятие - Барнаульскую макаронную фабрику, которая первоначально выпускала около 2000 тонн продукции в год. Со временем технология производства совершенствовалась, увеличивался объем выпускаемой продукции, улучшалось качество.

Таблица 1 - Основные показатели работы ОАО "Алмак" за 2007 год

Показатели оценки деловой активности:

· выручка от реализации продукции, товаров, услуг за 2007 год составила 276 394 тыс. руб.;

· прибыль от основной деятельности - 16 882 тыс. руб.;

· выпуск продукции на одного работника - 912,09 тыс. руб.;

Таблица 2 - Расходы по обычным видам деятельности в 2007 году.

В статью «Материальные затраты» включены: стоимость муки, стоимость упаковочной пленки и все материальные затраты, связанные с содержанием производственных помещений и технологического оборудования.

Газ и топливо использованы на выработку теплоэнергии, пара для производственных нужд. Вода использована для мытья и увлажнения зерна, замеса теста в производстве макаронных изделий.

Здание, в котором размещено технологическое оборудование макаронного производства, находится в аренде, за год арендная плата составила 2 443,4 тыс. руб.

Основных средств по первоначальной стоимости на начало года было 116,26 млн. руб., в том числе производственного назначения 114,14 млн. руб. На конец года их стоимость составила 115,13 млн. руб., в том числе производственного назначения 113,01 млн. руб. Таким образом, наблюдается снижение стоимости основных средств на 0,97% вследствие начисленной амортизации.

В течение года произошли следующие изменения в структуре

основных средств:

Выбыло основных средств на 2,567 млн. руб. (в том

числе транспортных средств – 2 425,0 тыс. руб., прочих основных фондов – 142,0 тыс. руб.);

Введено основных средств на сумму 1,437 млн. руб. (в том числе производственное оборудование на 1,424 млн. руб., прочие основные фонды - на 0,013 млн. руб.).

В состав введенных основных средств входят произведенная реконструкция мельничного комплекса (перевод на ржаной помол), фильтр-циклон, вымольная машина и т.д.

Амортизация начислялась на все имущество. За исключением периода, когда мельничное оборудование находилось на консервации (в период с 01.01.2007 по 31.08.2007 г.). Часть имущества - недвижимость и технологическое оборудование находится в залоге. На начало года эта сумма составляла 56,2 млн. руб., на конец года 95,0 млн. руб.

Для поддержания бесперебойной работы производственных линий ОАО "Алтайские макароны" необходимо привлечение дополнительных денежных средств в виде кредитов и займов для закупа сырья.

Краткосрочных кредитов на начало года было 32,5 млн. руб., получено 118,5 млн. руб., погашено 93,0 млн. руб., остаток составил 58,0 млн. руб.

Долгосрочных кредитов на начало года было 25,0 млн. руб., получено 0,0 млн. руб., погашено 25,0 млн. руб., остаток составил 0,0 млн. руб.

За 2007 год долгосрочных займов на начало года было 0,0 млн. руб., получено 25,0 млн. руб., погашено 25,0 млн. руб., остаток составил 0,0 млн. руб.

За 2007 год краткосрочных займов не выдавалось и не получалось.

Дебиторская задолженность на начало года составляла 32,6 млн. руб., на конец года - 32,3 млн. руб., основными дебиторами являются покупатели ЗАО ТК «Адамант», ЧП Альперт Т.В., ООО «Альянс-Продукт», ИП Безбородов А.Ф., ЧП Беляк Р.И., ООО «Бенин», ООО «Бико», ООО «Блок-2000», ООО «Ва-Дим», ПБОЮЛ Васильева, ООО «Вилена», ООО «Виркон», ИП Денисенко В.Г., ИП Емельянов В.Н. ООО «Империя круп» и другие.

Кредиторская задолженность на начало года составила 43,9 млн. руб., на конец - 5,0 млн. руб. эта задолженность является краткосрочной, просроченной кредиторской задолженности нет. Основными кредиторами являются: ЗАО «Ерматель», ЗАО «Алтай-Злак», ООО «Алтайтара», ЧП Лазарев А.В. и другие.

В 2007 году понесены внереализационные расходы от реализации основных средств и прочих активов - 1700,9 тыс. руб.; расходы по предоставленным скидкам – 1 193,6 тыс. руб.; проценты по заемным средствам 8 036,0 тыс.руб.; услуги банка 601,4 тыс. руб.; оказания благотворительной помощи 381,3 тыс. руб.; от списания дебиторской задолженности – 1 058, 5 тыс. руб.

Внереализационный доход получен от получения безвозмездной финансовой помощи от учредителя – 28 000 тыс. руб, возмещенные проценты за пользование денежными средствами на расчетных счетах предприятия - 60,4 тыс.руб., от реализации основных средств 1490,0 тыс. руб.

Налогов во все бюджеты уплачено 13,304 млн. руб., что на 0,37 % меньше чем в прошлом году. Это говорит о том, что предприятие работает стабильно, без резких перепадов в методах ведения бизнеса.

Активная рыночная позиция фирмы характеризуется постоянным поиском оптимальных путей развития, новых продуктов и новых рынков. Проводятся работы по диверсификации продукции и расширению бизнеса в смежных областях, В ближайших планах - дальнейшая работа по поиску рыночно ориентированного ассортимента, внедрение в новые регионы страны, мероприятия по улучшению дизайна упаковки, сокращение издержек, формирование и выведение брэнда "АЛМАК" на межрегиональный уровень и многое другое.

2.2 Организация бухгалтерской службы и внутренние нормативные акты ОАО «Алмак»

Основным внутренним нормативным актом предприятия является Учетная политика, которая составлена в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В ней определяются все вопросы, касающиеся организации бухгалтерского и налогового учета, в том числе рабочий план счетов, должностные инструкции работников бухгалтерии, порядок отражения информации всех участков учета, формирование отчетности, обозначена система налогообложения фирмы, а также порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. (Приложение 1).

Структура, должностные обязанности, задачи и ответственность сотрудников бухгалтерской службы утверждены в приложении № 1 к учетной политике: «Положение о бухгалтерской службе» (Приложение 2) и представлена на рис.2.

Для обработки учетной информации на предприятии устанавливается автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета.

Задачами бухгалтерской службы ОАО «Алтайские макароны» являются следующие основные положения:

Обеспечение полноты, достоверности и своевременности оформления первичных учетных документов, отражающих факт совершения хозяйственных операций;

Формирование сводных учетных документов, бухгалтерских и налоговых регистров, которые составляются на основе первичных учетных документов для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях;

Применение унифицированных форм первичной учетной документации, а также форм установленных приложением № 6 к настоящей учетной политике;

Соблюдение, в обязательном порядке, требований законодательства РФ и настоящего положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета всеми подразделениями бухгалтерской службы.

Рис 2. Схема подчиненности бухгалтерской службы.

К Учетной политике дополнительно разработан График документооборота предприятия, который включает в себя порядок создания форм документов, их движение, утверждение и архивацию.

Поскольку учетная политика является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского и налогового учета предприятия, то она имеет своей целью организовать продуманный документооборот, улучшить учетную работу, а также в рамках правового поля оптимизировать размер налоговых отчислений.

Разработка учетной политики включает в себя подготовку комплекса документов, регламентирующих деятельность его бухгалтерской службы, в состав которых входит:

1. Положение по Учетной политике;

2. Приложения к положению по Учетной политике, в том числе:

o единый рабочий план счетов;

o формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

o формы регистров налогового учета;

o правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Составление схем учета отдельных финансовых и хозяйственных операций заключается в том, что на основе подробного описания сделки описывается порядок ее учета (со схемами проводок) и документальное оформление в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Специалисты бухгалтерской службы компании разрабатывают схему ее учета и порядок документального оформления, обращая особое внимание на возможные трудности в реализации той или иной схемы, ее плюсы и минусы. У руководства предприятия и учредителей появляются гарантии профессионалов, что схема учета правильная и не повлечет налоговых санкций и иных негативных экономических последствий.

Бухгалтерии предоставляются готовые схемы работы, ответственность за правильность схемы лежит на главном бухгалтере компании.

На основе разработанных схем учета финансовые специалисты смогут спрогнозировать экономический эффект от сделок. В результате получается письменное описание схем учета, что позволяет выбрать наиболее приемлемый вариант оформления сделки, надлежащим образом своевременно оформить все необходимые документы и не допустить возможных ошибок при ведении бухгалтерского и налогового учета.

Локальные нормативные акты, такие как учетная политика, положение о бухгалтерии, должностные инструкции, штатное расписание, положение об оплате труда, положение о премировании, и другие, а также схемы учета, разработанные с учетом индивидуальных особенностей деятельности ОАО «Алмак» и отраслевой специфики предприятия позволяют оптимизировать работу бухгалтерской службы предприятия, применить в работе схемы, положения и инструкции, гарантирующие соблюдение законодательства и позволяющие одновременно защитить интересы предприятия.

2.3 Мероприятия, предшествующие формированию годового бухгалтерского отчета

2.3.1 Уточнение оценки активов и пассивов

Процедура уточнения оценки активов и пассивов предполагает несколько последовательных шагов:

Шаг 1. Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности и относящихся к периоду, за который составляется бухгалтерская отчетность

Шаг 2. Отражение на дату составления бухгалтерской отчетности приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков

Шаг 3. Уточнение оценки имущества, полученного по неотфактурованным поставкам

Шаг 4. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Шаг 5. Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности

Шаг 6. Пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (отражение курсовых разниц)

Шаг 7. Отражение в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств

Шаг 8. Отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность

2.3.2 Отражение финансового результата деятельности организации

Отражение финансового результата деятельности организации перед составлением ее бухгалтерской отчетности также предполагает выполнение определенной последовательности шагов.

Шаг 1. Закрытие субсчетов, открытых к счету 90 "Продажи", на субсчет 90.9 "Прибыль / убыток от продаж"

Доходы и расходы по обычным видам деятельности отражаются на счете 90 "Продажи". В соответствии с планом счетов записи по субсчетам 90.1 "Выручка", 90.2 "Себестоимость продаж", 90.3 "НДС", 90.4 "Акцизы", 90.5 "Экспортные пошлины", 90.6 "Цена приобретения товаров", 90.7 "Налог с продаж" производятся накопительно в течение всего отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам с 90.2 по 90.7 и кредитового оборота по субсчету 90.1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если при сопоставлении кредитовый оборот по субсчету 90.1 "Выручка" больше совокупного дебетового оборота по субсчетам с 90.2 по 90.7, то финансовым результатом от продаж продукции (работ, услуг) является прибыль, которая отражается бухгалтерской записью по дебету счета 90.9 "Прибыль / убыток от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Если при сопоставлении кредитовый оборот по субсчету 90.1 "Выручка" меньше совокупного дебетового оборота по субсчетам с 90.2 по 90.7, то финансовым результатом от продаж продукции (работ, услуг) является убыток, который отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90.9 "Прибыль / убыток от продаж". Таким образом, в целом синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90.9 "Прибыль / убыток от продаж") закрываются внутренними записями на субсчет 90.9 "Прибыль / убыток от продаж"

После указанной процедуры все субсчета счета 90 "Продажи" не должны иметь сальдо.

Шаг 2. Закрытие субсчетов, открытых к счету 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Доходы и расходы по прочим операциям (кроме чрезвычайных) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Записи по субсчетам 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91.1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если кредитовый оборот по субсчету 91.1 "Прочие доходы" больше дебетового оборота по субсчету 91.2 "Прочие расходы", то по прочим операциям получена прибыль, которая отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Если кредитовый оборот по субсчету 91.1 "Прочие доходы" меньше дебетового оборота по субсчету 91.2 "Прочие расходы", то по прочим операциям получен убыток, который отражается бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Таким образом, в целом синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов") закрываются внутренними записями на субсчет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

После указанной процедуры все субсчета счета 91 "Продажи" не должны иметь сальдо.

Шаг 3. Списание чистой прибыли (убытка) отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Информация о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году обобщается на счете 99 "Прибыли и убытки". Путем сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" определяется конечный финансовый результат отчетного года. Если кредитовый оборот по счету 99 "Прибыли и убытки" больше дебетового оборота по этому счету, то конечным финансовым результатом деятельности организации в отчетном году является чистая прибыль. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря с дебета счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если кредитовый оборот по счету 99 "Прибыли и убытки" меньше дебетового оборота по этому счету, то конечным финансовым результатом деятельности организации в отчетном году является чистый убыток. Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с кредита счета 99 "Прибыли и убытки".

Следует отметить, что выполнение рассмотренных выше процедур, предшествующих составлению бухгалтерской отчетности, предполагает параллельное с ними осуществление сверки данных синтетического и аналитического учета. Необходимость этого обусловливается требованием п. 4 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Таким образом, согласно Закону, ОАО «Алмак» обязано формировать бухгалтерскую отчетность на основе согласованных между собой данных синтетического и аналитического учета. Если данные синтетического учета расходятся с данными аналитического учета, то бухгалтерская отчетность не может быть признана достоверной.

2.4 Представление и раскрытие информации об обязательствах ОАО «Алмак» в бухгалтерском балансе

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), в настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), которое определяет порядок представления и раскрытия информации об обязательствах компании, в том числе и в бухгалтерском балансе.

Итак, бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Обязательства, так как и активы, в бухгалтерском балансе представляются с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные обязательства представляются как долгосрочные.

Обязательства отражаются в пассиве баланса.

Таблица 3 – Содержание пассива бухгалтерского баланса

2.5 Рекомендации по совершенствованию информационной системы бухгалтерского учета и отчетности в части обязательств компании

С начала текущего года введена в действие новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также совсем новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).

Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н установлено, что новые положения по бухгалтерскому учету вступают в силу с 1 января 2009 года. Это значит, что учитывать установленные в них правила нужно уже при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Кроме того, новые требования к учетной политике необходимо применять при разработке учетной политики организации на 2009 год.

Обновленное Положение по учетной политике

Новое ПБУ 1/2008 применяется вместо ПБУ 1/98, просуществовавшего практически без изменений 10 лет.

Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпели существенных изменений. По-прежнему оно предписывает формировать учетную политику всем организациям.

А компании, публикующие свою бухгалтерскую отчетность, должны раскрывать положения учетной политики в пояснительной записке.

На отдельных правилах нового ПБУ остановимся подробнее.

Формирование учетной политики

Кто составляет учетную политику. Принципиально новым в ПБУ 1/2008 является то, что теперь формированием учетной политики вправе заниматься не только главный бухгалтер. Эту обязанность можно возложить и на иное лицо, которое ведет бухучет в организации. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации может:

Учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

Ввести в штат должность бухгалтера;

Передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

Вести бухгалтерский учет лично.

В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердить подготовленный документ и ввести его в действие.

Что должна содержать учетная политика. В учетной политике необходимо утвердить:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета;

Формы первичных учетных документов;

Формы регистров бухгалтерского учета;

Формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации;

Способы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Иные решения по организации бухгалтерского учета.

Новшеством ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. При этом по-прежнему все первичные учетные документы организации должны создаваться по унифицированным формам, приведенным в соответствующих альбомах.

А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете (наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи и т. д.).

В дальнейшем планируется предоставить компаниям право разрабатывать и утверждать все формы «первички» самостоятельно. Но пока действуют унифицированные формы, в учетной политике придется их перечислить.

Другим существенным новшеством ПБУ 1/2008 является требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. К таковым можно отнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотную ведомость и т. д.

Важный нюанс: если по конкретному вопросу в российском законодательстве не установлены способы ведения бухучета, при формировании учетной политики организация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такого положения в ПБУ 1/98 нет. При этом, как и раньше, если правила бухучета допускают несколько вариантов учета, организация должна выбрать один, наиболее оптимальный с ее точки зрения. Если же в учете тех или иных операций никакой вариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов не следует.

Когда нужно составить приказ об учетной политике. Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказ об утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом года (например, 9 января). Очевидно, что юридически утвержденная таким приказом учетная политика начнет действовать только с 1 января следующего года.

Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008). И применять ее с момента регистрации.

Учетную политику должны применять все филиалы, представительства и обособленные подразделения организации независимо от их местонахождения. Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.

Изменение и дополнение учетной политики

Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компания может:

Если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

Если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;

В случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее в данный список входила также смена собственника организации. Однако теперь это основание исключено.

Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ 1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такая оговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.

По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетную политику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном году впервые возьмет кредит у банка.

Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации.

При существенном характере такого влияния организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».

При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения применялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность, ПБУ 1/2008 содержит требование раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надо раскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Кроме того, для случая, когда изменения в учетную политику внесены после того, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть в промежуточной бухгалтерской отчетности.

К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой в пояснительной записке, относятся:

Способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;

Методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

Способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

Если компания вносит изменения в учетную политику, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:

Причина, по которой вносятся изменения;

Порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;

Суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;

Факт применения нового нормативного акта - для изменений, вызванных его применением;

Факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.

Новое Положение «Изменения оценочных значений»

Оценочными значениями, согласно пункту 3 нового ПБУ 21/2008, являются:

Величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);

Сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;

Оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т. д.

Изменением же оценочных значений признается корректировка стоимости актива (обязательства) из-за появления новой информации о величине будущих выгод или обязательств. При этом исправление ошибки в бухгалтерской отчетности не признается изменением оценочных значений.

Примером изменения оценочных значений служит, в частности, изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА).

Обнаружив данное обстоятельство, организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. А также начать применять новый срок полезного использования амортизируемого актива в бухгалтерском учете.

Вышедшее в конце 2007 года ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27). Принимая во внимание постоянное сближение отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями (например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Согласно ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения признается в составе доходов или расходов в том периоде, в котором оно произошло.

Если же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, то оно отражается в составе доходов и расходов также и этих периодов. При этом корректировать предыдущие периоды не нужно. То есть корректировка происходит перспективно.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно нужно раскрывать информацию об изменениях оценочных значений. И в том числе влияние таких изменений на будущие периоды, если это влияние можно оценить. Если оценить нельзя, это также нужно указать в пояснительной записке.

Очевидно, что применение на практике нового ПБУ еще более отдаляет бухгалтерский учет от налогового. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не позволяет, например, изменять сроки полезного использования амортизируемого имущества и строго прописывает порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

В представленной курсовой работе освещены вопросы отражения обязательств в балансе. В ходе исследования проработаны теоретические и практические аспекты обозначенной проблемы. Изучены обязательства предприятия в рыночной экономике, дано понятие, классификация. Отражен порядок предоставления информации об обязательствах компании в бухгалтерском балансе, а также определены нормативные акты, регулирующие вопросы формирования и предоставления информации об обязательствах предприятия в составе отчетности.

Практические аспекты исследования основаны на изучении работы бухгалтерской службы ОАО «Алмак». ОАО «Алмак» - крупное предприятие Алтайской пищевой промышленности, основным видом деятельности, которого является производство макаронных изделий. В работе представлены основные экономические показатели компании. Глубоко изучена организация бухгалтерской службы и внутренние нормативные акты.

Бухгалтерская служба состоит из учетных работников, подчиняющихся главному бухгалтеру.

Основным внутренним документом бухгалтерии ОАО «Алмак» является Учетная политика, определяет порядок бухгалтерского и налогового учета.

ОАО «Алтайские макароны» ведет бухгалтерский учет на основании Рабочего плана счетов, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов составлен на основании Плана счетов и применяется всеми подразделениями, филиалами и представительствами организации.

Оборот первичных учетных документов в ОАО «Алтайские макароны» утвержден в приложении 6 к учетной политике «График документооборота», и включает в себя порядок создания форм документов, их движение, утверждение и архивацию.

Для обработки учетной информации на предприятии установлена автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета.

Учет организовывается в централизованной форме. Обособленные подразделения организации передают в централизованную бухгалтерию информацию о произведенных операциях ежедневно в электронном виде, а первичные документы, подтверждающие совершенные операции - не реже 2 раз в месяц.

Кроме того, проведена работа по систематизации мероприятий, предшествующих формированию годового бухгалтерского отчета, которые включают два основных этапа:

1. Уточнение оценки активов и пассивов;

2. Определение затрат и отражение финансового результата деятельности компании.

Особое внимание в курсовой работе уделено представлению и раскрытию информации об обязательствах ОАО «Алмак» в бухгалтерском балансе.

Итогом исследования являются рекомендации по совершенствованию информационной системы бухгалтерского учета и отчетности в части обязательств фирмы. Основой рекомендаций является приведение учетной политики в соответствие с новым ПБУ 1/2008 « Учетная политика».

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации.

3. Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

4. Федеральный закон от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»

5. «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98),

6. «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),

7. «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/08);

8. «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006);

9. «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99);

10. «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)

11. «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)

12. «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)

13. «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01)

14. «Доходы организации» (ПБУ 9/99)

15. «Расходы организации» (ПБУ 10/99)

16. «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)

17. «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000)

18. «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000)

19. «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)

20. «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/08)

21. «Информация о прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02)

22. «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02)

23. «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)

24. «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)

25. «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ20/03)

26. «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/08)

28. Приказ Минфина России от 28.11.96 №101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами»

29. Положение об учетной политике на 2008 год ОАО «Алмак»

30. Годовой отчет ОАО «Алмак» за 2007 год.

31. Абдулаев Н., Зайнетдинов Ф. Формирование системы анализа финансового состояния предприятия: Финансовая газета № 28, 30, 32, 2001.

32. Адамов В. Е., Ильенкова С.Д., Сиротина Т.П., Смирнов С. А. «Экономика и статистика фирм»: учебник. М.: Финансы и статистика, 2000.

33. Бакаев А. О годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций за 2008 год.

34. Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: Учебник. – 4-е изд., доп. и перераб. – М.: Финансы и статистика, 1997.

35. Борисов Л. Анализ финансового состояния предприятия: Бухгалтерское приложение к еженедельнику «Экономика и жизнь» №5, 2002.

36. Вакуленко Т. Г., Фомина Л. Ф. «Анализ бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений». – СПб.: «Издательский дом Герда», 2001.

37. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. «Бухгалтерский учет»: учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2008.

38. Герчикова И. Н. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. - М.: Издательство АО «Консалтбанкир», 2006.

39. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. «Анализ бухгалтерской отчетности», Издательство «Дело и Сервис», Москва, 2006 год.

40. Киселев М. Годовой отчет 2008: Порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках: Финансовая газета №3,4,5, 2009.

41. Ковалев А. М. Финансы: Учеб. Пособие - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.

42. Любушин Н. П., Лещева В. Б., Дьякова В.Г. «Анализ финансово-экономической деятельности предприятия»: Учебное пособие для вузов – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

43. Мещеряков В.И. «Годовой отчет 2007 года»

44. Мизиковский Е., Дружиловская Т. Финансовое положение предприятия: различные концепции: Финансовая газета №45,46,47, 2003.

45. Николаева С. А. Учетная политика организации: журнал Налоговый курьер № 12, 2008.

46. Пелих А. С. Основы предпринимательства - Ростов н/Д: Экспертное бюро, М.: Гардарика, 2003.

47. Подольский В. И., Поляк Г. Б., Савин А. А., Сотникова Л. В. – Аудит: учебник для вузов – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

48. Савицкая Г. В. «Анализ хозяйственной деятельности предприятия» - Минск: ООО «Новое знание», 2004.

49. Соколова В.И. «Международные стандарты финансовой отчетности»- М. Финансы и статистика, 2008.

50. Соболева Е. Отчет-2008. Особенности подготовки и составления: Бухгалтерское приложение №2 еженедельника «Экономика и жизнь», 2009.

51. Сотникова Л. В. Особенности бухгалтерского отчета за 2007 год: журнал Бухгалтерский учет №1, 2008.

52. Шорохова А.С. «Порядок составления бухгалтерской отчетности за 2007 год» «Главбух» № 1, 2008

53. Пятов М.Л. Бухгалтерский учет обязательств предприятия// http://www.buh.ru

54. Филиппов М. Новое ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Что изменилось? // http://www.klerk.ru

Введение

Кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.

Займы, выполняя функции кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме - непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации.

Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.

Нормативно - правовое регулирование учета кредитов и займов

Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности

Кредит в широком смысле - это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

Банковский кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи. В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически.

Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т.п.

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы - по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов, их классификация для составления управленческой отчетности

Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807--818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

Сущность договора займа -- одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о переводном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и сложившейся арбитражной практикой. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.

Облигация -- ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.

Сущность кредитного договора -- кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Чем же отличается кредитный договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.

В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными. В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России. Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

На рисунке 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ Зимакова Л.А. Савченко Т.В., Возможности использования различных классификаций кредитов и займов для составления управленческой отчетности // Управленческий учет. - №4. - 2006..

Рис. 1. Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским законодательством

Рис. 2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй -- тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования Подпорин Ю. Налогообложение внереализационных операций // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». № 38.. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки.

Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденном приказом Минфина России от 02.08.01 № 60 (далее -- ПБУ 15/01). В нем приводится следующая классификация задолженности по кредитам и займам:

Краткосрочная задолженность -- задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

Долгосрочная задолженность -- задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

Срочная задолженность -- задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

Просроченная задолженность -- задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В данном Положении по бухгалтерскому учету отмечается необходимость ведения аналитического учета как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций.

Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.

Учитывая вышеописанное и то, что данное Положение не распространяется на кредиты и займы беспроцентные и государственные, на рисунке 3 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с ПБУ 15/01.

Рис. 3. Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету

В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная -- на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.

Если же рассматривается ситуация, когда хозяйствующий субъект предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.

В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства - как дебиторская и кредиторская задолженность.

Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 10/99 «Расходы организации»

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

Из всего вышеописанного следует, что налицо целый ряд противоречий. Как же быть при составлении управленческой отчетности? Какую классификацию кредитов и займов использовать? Как сделать информацию, представляемую во внутренней отчетности понятной и доступной руководителю?

На эти вопросы должен ответить каждый бухгалтер-аналитик самостоятельно с учетом особенностей конкретной организации и требований, предъявляемых руководителем. Предлагается общая схема организации управленческого учета кредитов и займов и затрат, связанных с их обслуживанием, с целью управления дебиторской и кредиторской задолженностью и снижения затрат.

Исходя из особенностей экономического развития на современном этапе в России и имеющегося международного опыта развития предпринимательства следует, что хозяйствующие субъекты не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любого развивающегося хозяйствующего субъекта. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны кредитора (заемщика) и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль хозяйствующего субъекта. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств.

Еще одним важным моментом в целях организации контроля за затратами является контроль за правильностью включения процентов за пользование заемными денежными средствами. Выше описывались два способа отнесения процентов:

Включаются в стоимость материально-производственных запасов, затем включаются в себестоимость выпускаемой продукции, и соответственно увеличивают стоимость остатков незавершенного производства, стоимость готовой, но нереализованной продукции, а следовательно, включаются в состав расходов только в момент реализации продукции;

Включаются в состав операционных (в бухгалтерском учете) и в состав внереализационных (в налоговом учете) и уменьшают прибыть организации в том периоде, к которому они относятся.

Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели). Исходя из действующего гражданского законодательства, можно рекомендовать выделить: заем, целевой заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит. Перечисленные займы и кредиты регулируются различными статьями Гражданского кодекса РФ, имеют разную экономическую сущность и могут быть представлены в различных формах.

Учитывая, что в бухгалтерском учете долгосрочные и краткосрочные кредиты учитываются на различных счетах и особенности современных краткосрочных кредитных договоров (применение плавающей процентной ставки по кредитам и повышенных коэффициентов к процентам за каждый день просрочки платежей по кредиту) рекомендуется для организации текущего контроля сосредоточить внимание на краткосрочных кредитах и займах.

Информационные источники. Входная информация -- договора на получение кредитов и займов, оперативная бухгалтерская информация о проведении расчетов по рассматриваемым договорам и о состоянии залогового имущества, ставка рефинансирования.

Таблица 1

Отчет о структуре задолженности по полученным кредитам и займам ООО «…» за сентябрь 2008 г. (по состоянию на 25.09.2008 г.)

Данный отчет рекомендуется составлять ежемесячно и предоставлять в срок до 25-го числа текущего месяца для того, чтобы руководство могло принять меры до истечения месяца. Крупным хозяйствующим субъектам, пользующимся большим количеством кредитов и займов (особенно товарных), рекомендуется чаще составлять подобный отчет. Состав показателей отчета меняется в зависимости от целей, на решение которых направлен отчет.

Контроль -- это одна из основных функций управления. В зависимости от уровня его организации зависит не только конечный результат деятельности хозяйствующего субъекта, но и вообще возможность осуществления деятельности. Важнейшим информационным источником, обеспечивающим выполнение контрольной функции, служит бухгалтерский учет. Но действующее бухгалтерское законодательство не позволяет получить достаточно информации для управления.

Руководитель при принятии решений должен руководствоваться всеми видами законодательств, регулирующими определенные вопросы. А из различных классификаций кредитов и займов, рассмотренных в данной статье, следует неоднозначность в подходах при выборе классификационных признаков и невозможность получения разноплановой информации о задолженности по кредитам и займам в рамках ведения бухгалтерского финансового учета. Поэтому для улучшения качества информационных потоков рекомендуется вести расширенный управленческий учет кредитов и займов, а на основании сформированной информации составлять отчет о структуре задолженности. Важной особенностью предлагаемых отчетов является фокусирование внимания, как на внутренних аспектах работы хозяйствующего субъекта, так и на внешней среде, окружающей его и играющей немаловажную роль в деятельности субъекта. Регулярное представление руководству подобного отчета будет способствовать сокращению затрат и планированию денежных потоков организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается (п. 8 ПБУ 6/01): «сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: «начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Из приведенной нормы следует, что, в отличие от Закона «О бухгалтерском учете», который не устанавливает временных ограничений на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения, ПБУ 6/01 такие ограничения вводит. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства.

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т.д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: ...проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)...».

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

· порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),

· вида актива (инвестиционный или неинвестиционный), на который привлекаются заемные средства,

· вида будущего основного средства (амортизируемое или неамортизируемое);

· порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);

· сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);

· принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);

2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12). «Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно п. 13 ПБУ 15/01: «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

«Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации...»;

4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);

5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

6. выполняются следующие условия (п. 27):

o возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

o фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

o наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);

8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);

Для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон -- ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ -- ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

· Закон -- понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;

· ПБУ 6/01 -- понятием «первоначальная стоимость основных средств»;

· ПБУ 15/01 -- понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;

· ПБУ 10/99 -- понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.

Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация - заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев.

В бухгалтерском учете суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в момент их фактического получения. Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства, отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

При погашении кредитов или займов на суммы погашаемых кредитов, займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

Информация о размещенных заемных обязательствах (обеспеченных векселями или облигациями) учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения над номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на субсчет 91-1 «Прочие доходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете операции по учету заемных средств отражаются следующими проводками:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитам, кредитным организациям и другим заимодавцам.

В учетной политике организации могут быть предусмотрены:

* перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;

* учет заемных средств, срок погашения которых превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

В бухгалтерском учете операция по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Краткосрочная и/или долгосрочная задолженность может быть срочной и/или просроченной.

Организация-заемщик по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и/или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга.

В соответствии с НК РФ операции по получению и погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Согласно ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

* проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредит