Экспортные операции: особенности налогообложения. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций е.Ю

Бухгалтерский учет экспортных операций и налогообложение таких операций имеет множество особенностей и нюансов. В нашей статье мы рассмотрим общие положения действующего законодательства, регламентирующие операции по экспорту товаров и постараемся разъяснить порядок применения нулевой ставки НДС.

Вывоз за границу товаров для реализации их за пределами РФ, без обязательств об обратном ввозе, называется экспортом товаров.

Экспорт фиксируется таможенными органами в момент пересечения товаров таможенной границы РФ и оформляется документами, в соответствии с действующим законодательством.

Основным нормативным документом, определяющим требования к организациям, осуществляющим валютные операции, и устанавливающим принципы валютного регулирования и контроля является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Закон № 173-ФЗ определяет:

права и обязанности лиц, участвующих во внешнеэкономических операциях,
органы валютного регулирования и органы валютного контроля,
права и обязанности органов и агентов валютного контроля.

Пример

Российская организация заключила контракт с украинской организацией, согласно которому она является продавцом товара, ранее приобретенного у итальянской компании, и отгружаемого со склада, находящегося в Италии.

Во-первых, такая операция не является экспортной операцией.

Во-вторых, местом реализации, согласно ст. 147 НК РФ будет являться территория Италии, следовательно, выручка для целей налогообложения НДС не облагается.

Однако, эта выручка попадает под налогообложение налогом на прибыль, поэтому порядок ее определения и пересчета в рубли для целей налогообложения будет зависеть от даты признания дохода, согласно статьям 271 и 39 НК РФ. Если российская организация несет расходы, связанные с осуществлением этой сделки, в России и ей поставщики предъявляют суммы НДС при приобретении расходов, то такие суммы НДС к вычету не принимаются, а, согласно ст. 170 НК РФ, увеличивают стоимость расходов, признаваемых в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли.

В бухгалтерском учете такая операция реализации товаров должна отражаться транзитом.

Желательно такое принятие к учету товаров оформить распорядительным документом по организации, в котором определить перечень товаров, учитываемых транзитом (п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Можно в учетной политике указать, что товары, приобретаемые за границей и реализуемые без ввоза на территорию России, отражаются по счету 41 «Товары», субсчету «товары за границей» транзитом на основании документов, подтверждающих приобретение товаров.

Такими документами могут быть документы на оплату иностранной организации — поставщику, инвойсы, перевозочные документы и др.

В бухгалтерском и налоговом учете их стоимость в валюте и в рублях отражается согласно учетной политике по дате признания расхода на приобретение товара. Например, в учетной политике установили дату признания расхода на приобретение товара, как дату перехода права собственности на товар. Если в контракте с иностранным поставщиком иное не оговорено, то по общему правилу право собственности переходит в момент передачи товара первому транспортировщику. Дата на перевозочном документе, переданном поставщиком в организацию, покажет дату пересчета в рубли. Курс ЦБ РФ на эту дату определит рублевый эквивалент стоимости товаров.

Выручка от реализации такой поставки будет определена на дату реализации, т.е. переход права собственности на товар к покупателю согласно п.3 ст. 271 НК РФ, на эту же дату необходимо произвести пересчет выручки в рубли, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ.

Если товар в момент отгрузки покупателю находился на территории России, то выручка от реализации товара облагается НДС. Отсюда вывод: экспорт товаров облагается НДС, но согласно ст. 164 НК РФ по нулевой ставке, следовательно, НДС, предъявленный поставщиками товаров, принимается к вычету. Порядок применения вычета НДС по экспортным товарам устанавливается нормами статей 165 и 167 НК РФ.

Экспорт и НДС

Условиями контракта может предусматриваться авансирование экспортной поставки покупателем.

Получение аванса на транзитный валютный счет требует от организации представить в уполномоченный банк, в котором открыт валютный счет:

справку о валютных операциях;
документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о валютных операциях.

Обратите внимание: справка и документы должны быть представлены не позднее 15 рабочих дней после даты зачисления аванса, указанной в уведомлении уполномоченного банка о ее зачислении на транзитный валютный счет;

если сумма обязательств по контракту превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США, то организация обязана, кроме справки, оформить паспорт сделки.

Обратите внимание: организация может в договоре с уполномоченным банком предусмотреть условие, что банк самостоятельно оформляет справку о валютных операциях и паспорт сделки на основании документов, представленных организацией по соответствующей валютной операции.

Полученный аванс не включается в налоговую базу по НДС согласно п.1 ст. 154 НК РФ и не учитывается для целей налогообложения прибыли, но для целей бухгалтерского и налогового учета на дату получения аванса в валюте производится пересчет в рубли.

В дальнейшем выручка от реализации товаров будет признаваться в бухгалтерском учете на основании п. 9 ПБУ 3/2006 в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли полученного аванса. В налоговом учете в налоговую базу по прибыли выручка на основании п. 8 ст. 271 НК РФ будет признаваться в этой же сумме. Но в налоговую базу по НДС выручка должна пересчитываться на дату отгрузки согласно п.3 ст. 153 НК РФ, т.е. сумма выручки будет признаваться в разных размерах для целей бухгалтерского и налогового учета и для НДС.

Выручка от реализации товаров, вывезенных с территории России без обязательства обратного ввоза, облагается по нулевой ставке.

Обратите внимание: подтвердить нулевую ставку необходимо документами, перечисленными в статье 165 НК РФ. Перечень подтверждающих документов зависит от вида реализованных товаров, от договорных отношений, т.е. реализация напрямую или через посредника.

Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС — незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7259-09, ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 N А12-3559/2008).

На сбор документов компании отводится 180 дней:

Если компания успела собрать документы в срок, то НДС по ставке 0% начисляется последним днем квартала, в котором был собран полный пакет документов (п.9 ст.167 НК РФ).
Если собрать в срок 180 дней полный пакет подтверждающих документов компании не удалось, то начисляется НДС по ставкам 10% или 18% (на соответствующие товары) на дату отгрузки товаров иностранной организации. Если впоследствии организация соберет полный комплект документов, то она имеет право на возмещение уплаченного НДС после проведения камеральной проверки.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Для отображения формы необходимо включить JavaScript в вашем браузере и обновить страницу.

Предприятия, ведущие экспортную деятельность, обязаны вести отдельный бухгалтерский учет по внешнеторговым операциям, налогообложение которых имеет свои особенности. Ниже рассмотрены основные положения законодательства РФ, регламентирующие учет экспорта товаров, а также приводятся ответы на часто возникающие в связи с ним вопросы.

Как вести учет экспорта товаров

Под экспортом в экономике понимают вывоз товаров за границу для продажи или переработки. Вывозимый за пределы государства товар фиксируется таможенной службой и оформляется соответствующими документами. Документы, учитывающие и сопровождающие экспорт товаров за границу РФ, должны быть оформлены в соответствии с действующими законами России.

Основными законами, регулирующими внешнеторговую деятельность, являются Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» № 173-ФЗ от 10.12 и закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 N 164-ФЗ.

В законе № 173-ФЗ определены:

права и обязанности лиц, участвующих во внешнеэкономических операциях;

органы валютного регулирования и органы валютного контроля;

права и обязанности органов и агентов валютного контроля.

В соответствии с Федеральным законом № 164-ФЗ товары попадают под таможенную процедуру экспорта, если соблюдены следующие условия:

для сделок, на которые не распространяются установленные законом льготы, уплачены все экспортные таможенные пошлины;

соблюдены все ограничения и запреты;

для товаров, включенных в сводный перечень, представлен сертификат о происхождении.

Учет операций по экспорту товаров: необходимые документы

При экспорте из России товар вывозится за границу Российской Федерации для последующей его переработки или продажи, то есть без права на возврат. Экспорт сопровождается уплатой пошлин. Их размер зависит от разных причин и, в частности, определяется стоимостью экспортируемого товара, которая заявлена в таможенной декларации. При осуществлении экспортных операций существует определенный порядок действий.

Учет отгрузки и продажи товаров на экспорт ведется отдельно от учета деятельности предприятия на территории РФ. В документообороте используются первичные документы, подтверждающие отгрузку товара, его оплату, услуги посредников.

Все товары, перемещаемые за границу РФ, подлежат обязательному таможенному оформлению, которое может осуществляться:

самим экспортером,

его таможенным представителем,

иным лицом на основании доверенности.

К предъявляемой таможенному органу декларации прилагается пакет подтверждающих документов. Допускается предоставление документов в копиях, при этом таможенный орган вправе проверить любую из них на ее соответствие оригиналу.

Бухгалтерский учет экспорта товаров

Для получения достоверной информации бухгалтерский учет экспорта товаров ведется на отдельных субсчетах, что позволяет разделить в учете обычную и внешнеэкономическую деятельности. К особенностям бухгалтерского и налогового учета экспорта товаров относятся:

1. Расчеты по экспортному контракту чаще всего проводятся в иностранной валюте. Для этого нужно:

открыть валютные счета, на каждую валюту в отдельности, и использовать в учете счет 52 для расчетов с контрагентом: Дт 52 Кт 62;

освоить операции купли-продажи валюты и отражать их в отчете, используя для этой цели счет 57 (или счет 91 в зависимости от принятой учетной политики):

Дт 57 Кт 52;

Дт 51 Кт 57;

Дт 91 Кт 57 или Дт 57 Кт 91;

вести учет расчетов по каждой сделке одновременно в двух валютах: иностранной и российской;

проводить переоценку валютных остатков и задолженности контрагентов (в валютном выражении) как на дату совершения операции, так и на отчетную дату, с применением для этого счета 91: Дт 91 Кт 52, 62 или Дт 52, 62 Кт 91.

2. Учет экспорта товаров ведется предприятием отдельно от остального учета, что обусловлено, с одной стороны, требованиями законодательства, а с другой – необходимостью достижения следующих целей, которые включают:

разделение данных по учету экспорта товаров от информации по деятельности, облагаемой НДС по другим ставкам или освобожденной от этого налога (п. 4 ст. 149 и п. 1 ст. 153 НК РФ);

контроль над полнотой поступления оплаты от зарубежных контрагентов (п. 1 ст. 19 ФЗ «О валютном регулировании…» от 10.12.2003 № 173-ФЗ);

использование возможности не начислять НДС по авансам, которые поступили от зарубежных покупателей (п. 1 ст. 154 НК РФ);

контроль соблюдения сроков, необходимых для подтверждения права на использование нулевой ставки (п. 9 ст. 165 НК РФ);

отслеживание момента перехода права собственности на товар в том случае, если, согласно международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс», он не совпадает с моментом отгрузки;

правильное соотнесение объемов отгрузок, что необходимо при вычислении НДС.

3. Возникают дополнительные операции по учету экспорта товаров:

расчет по таможенным пошлинам и сборам (счет 76):

Дт 76 Кт 51 (52);

Дт 44 Кт 76;

в случае несовпадения моментов перехода собственности на товар с моментом отгрузки, для ее учета применяется счет 45:

Дт 45 Кт 41 (43);

Дт 90 Кт 45;

восстановление НДС, принятого к вычету, а затем отнесенного к экспортным операциям (п. 6 ст. 166 НК РФ);

пени и штрафы за НДС по не подтвержденному в срок экспорту начисляются на Дт 91 Кт 68;

для неподтвержденного экспорта НДС списывается в прочие расходы (Дт 91 Кт 19), спустя три года с даты завершения налогового периода, в котором была совершена соответствующая отгрузка.

Самое трудоемкое в бухгалтерском учете экспорта товаров – это проводки НДС. Правильность ведения учета НДС дает возможность получения вычета по налогу, в случае подтверждения права на применение нулевой ставки НДС. В связи с этим следует обратить особое внимание на:

учет налога, относящегося к прямым затратам по экспорту;

распределение НДС по косвенным затратам для определения его части, приходящейся на экспорт;

правильность оформления документов, касающихся НДС;

соблюдение сроков подготовки документов, подтверждающих право на налоговые вычеты;

восстановление НДС, принятого к вычету, а затем отнесенным к экспортным операциям;

соблюдение установленных сроков учета налога при экспорте товаров по неподтвержденным, а также по подтвержденным позднее поставкам;

высокую вероятность несовпадения периодов учета отгрузки на экспорт для целей налога на прибыль и подтверждения права на вычет НДС по ней, что приводит к несоответствию налоговых баз по прибыли и НДС в одном и том же налоговом периоде.

НДС по экспортным затратам накапливается на счете 19 с его выделением на специальный субсчет: Дт 19 Кт 60.

Ранее принятый к вычету налог, при учете экспорта товаров, восстанавливается на момент их отгрузки проводкой: Дт 19 Кт 68.

Налог по косвенным затратам, перераспределяется на счете 19 с переносом экспортной части налога на субсчет: Дт 19 Кт 19.

Если появляются документы, подтверждающие возможность применения вычета, то со счета 19 производится списание налога в соответствующем документам размере: Дт 68 Кт 19.

Налог на неподтвержденный в срок экспорт начисляется на субсчет счета 19: Дт 19 Кт 68.

При этом налог по затратам, относящийся к нему, принимается к вычету: Дт 68 Кт 19.

Пени и штрафы по НДС по не подтвержденному в срок экспорту начисляются на Дт 91 Кт 68.

Если в дальнейшем экспорт подтверждается, то эта часть налога принимается к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ): Дт 68 Кт 19.

Для неподтвержденного экспорта НДС списывается в прочие расходы – Дт 91 Кт 19 – спустя три года с момента завершения налогового периода, в котором была совершена соответствующая отгрузка.

Особенности налогового оформления

При пересечении товаром границы экспортер начисляет и уплачивает НДС по обычной ставке. Базой для расчета НДС является сумма, складывающаяся из стоимости товара согласно декларации, а также пошлины и акциз. Если НДС не уплачен, то товар не сможет покинуть зону временного хранения на таможне. При задержке платежа на невыплаченную сумму начисляется пени. При последующем подтверждении экспорта сумму уплаченного «неподтвержденного» НДС экспортер вправе принять к вычету, если выполняются следующие условия:

Товар оприходован на учет.

Выручка от операций с товаром облагается НДС.

На товар и его транспортировку собраны все первичные документы.

Таможенный НДС уплачен полностью.

Если используется упрощенная схема налогообложения, то при учете экспорта товаров НДС к вычету не применяется. В этом случае действия с НДС зависят от того, какой объект налогообложения используется. Если в качестве объекта налогообложения используются «доходы», то НДС включается в стоимость товара или основного средства. При применении схемы «доходы минус расходы» сумма налога включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Учет экспорта товаров за пределы Таможенного союза

Ниже приведена таблица с вопросами, касающимися экспорта товаров, налогового и бухгалтерского учета экспортных операций, наиболее часто возникающими в практической деятельности экспортеров. По каждому из них в таблице даются ссылки на соответствующие правовые акты, в которых можно найти ответы на них. Речь идет об учете отгрузки и продажи товаров на экспорт за пределы Таможенного союза.

Для детального анализа учета экспорта товаров требуется большой объема информации о рынке, которой у предприятия часто нет. Поэтому стоит обратиться к профессионалам. Наша информационно-аналитическая компания «VVS» является одной из тех, что стояли у истоков бизнеса по обработке и адаптации рыночной статистики, собираемой федеральными ведомствами.

Качество в нашем деле – это, в первую очередь, точность и полнота информации. Когда вы принимаете решение на основе данных, которые, мягко говоря, неверны, сколько будут стоить ваши потери? Принимая важные стратегические решения, необходимо опираться только на достоверную . Но как быть уверенным, что именно эта информация достоверна? Это можно проверить! И мы предоставим вам такую возможность.

В настоящее время активно развиваются партнерские отношения между российскими предприятиями и зарубежными фирмами. В связи с этим возникает много вопросов, связанных с налогообложением товаров (работ и услуг), экспортируемых за пределы РФ. Таможенный кодекс (ст. 165) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Как мы уже выяснили, при экспорте за пределы РФ товаров (собственного производства и приобретенных), работ и услуг (в том числе по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России) применяется нулевая ставка НДС. Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом. При этом налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемых товаров. Однако воспользоваться нулевой ставкой на практике непросто. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организация (предприятие) в обязательном порядке представляет в налоговые органы следующие документы:

контракт (или копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров (припасов), выполнение работ и услуг;
грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе которого находится пункт пропуска, через который товар вывезен за пределы таможенной территории РФ;
копию транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта, транзита. В этом случае моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Если в течение этого срока документы не были представлены, указанные операции облагаются НДС, и моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товара на экспорт. Эта дата будет признана моментом принятия к вычету сумм входного НДС по неподтвержденному экспорту. Однако впоследствии при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, производится возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога.

Налог на добавленную стоимость является значительным доходным источником бюджетной системы России. Длительная практика его применения свидетельствует об отработанности налогоплательщиками непростого механизма его исчисления. Поэтому обсуждаемый в экономической литературе вариант реформирования косвенного налогообложения путем замены НДС налогом с продаж является чрезвычайно радикальным. Налог с продаж переносит налоговую нагрузку на сферу потребления, не предусматривает систему налоговых вычетов и таким образом усиливает налоговое бремя на каждой стадии продвижения товара до конкретного потребителя.

Преждевременным представляется и предложение о снижении ставки НДС до 13%, так как это приведет к потере бюджетных доходов в сумме 553,6 млрд руб. (в годовом исчислении). Однако в условиях низкой конкуренции производителей на рынке страны эта мера не будет способствовать снижению цен на товары, работы, услуги для населения. Более эффективным может быть внесение определенных корректировок в главу 21 НК РФ с целью дальнейшей гармонизации порядка исчисления НДС России со странами ЕС, что актуально при вступлении в ВТО.

"Советник бухгалтера", 2005, N 8

В этом номере журнала мы продолжим разговор об экспорте и рассмотрим особенности налогообложения экспортных операций.

Общие принципы налогообложения экспорта

В соответствии с п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно, как и при осуществлении операций на территории России, - Налоговым кодексом РФ.

Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров

Порядок исчисления НДС, в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг, регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Применение налоговой ставки 0%

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0%. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающий осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0%. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же - ведь ставка 0% подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой независимо от ее размера дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы "входящего" НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.

Обоснование права на применение налоговой ставки 0% - отдельная декларация и пакет документов

Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно - регламентирует ст. 165 НК РФ. Кроме того, согласно п. 6 ст. 164 НК РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;
грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в ст. 165 НК РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не предоставлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника предоставляется пакет документов, прописанный в п. 2 ст. 165 НК РФ.

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами. Этот срок установлен в п. 9 ст. 165 НК РФ. При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией - причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0%. Иными словами, в случае, если организация реализует продукцию или товары и в России, и на экспорт, она подает две раздельные декларации. Формы деклараций и порядок их заполнения в настоящее время утверждены Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н. Срок подачи декларации по НДС по ставке 0% - ежемесячно или ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если пакет документов не собран вовремя

В п. 9 ст. 165 НК РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 или 18% соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Данные разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по форме, которая действует в момент подачи декларации, а по форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". Например , если товар был отгружен на экспорт в апреле 2005 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, истекает в октябре 2005 г., и, если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в октябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за апрель 2005 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входящий" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 2 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0% потеряно навсегда. В случае если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке:

Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, то они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.
Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами,
либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций

Как мы уже отметили выше, применение ставки 0% по экспортным операциям означает, что "входящий" НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0%, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже говорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.

Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров - например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт - а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 370 "обычной" налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. А уже после подтверждения права на применение ставки 0% данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету, но отражаться они будут уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в ст. 165 НК РФ.

Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции или товаров как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет "входящего" НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в Налоговом кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае - ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%). На этом основании некоторые налоговые инспекторы отказывают организациям в вычете НДС по экспортным операциям, обвиняя их в неправильной организации раздельного учета или его отсутствии. Кроме того, зачастую они требуют представлять вместе с налоговой декларацией и документы по раздельному учету. Хотя уже существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2005 по делу N А38-4627-17/611-2004.

Следовательно, во избежание проблем с налоговыми органами и для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике порядок раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам и услугам. При этом можно производить распределение "входного" НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости реализованной продукции, стоимости закупленных товаров или иной базе.

Исчисление НДС с авансов, полученных от иностранных покупателей

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Следовательно, с полученных авансов и предоплат организация обязана уплачивать НДС. Это касается и авансов, получаемых от иностранных покупателей.

Правда, есть одно исключение - не нужно уплачивать НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, если они включены в Перечень, утвержденный Правительством РФ. В частности, в настоящее время действует Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Тем же документом утвержден и Порядок определения налоговой базы в подобных случаях, в котором указано ограничение на применение данной льготы. Не уплачивать НДС с полученных авансов имеют право только те экспортеры, которые либо сами производят подлежащие экспорту товары, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, либо финансируют их производство в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств.

Иными словами, не платить НДС с полученных от иностранных покупателей авансов могут только производственные предприятия - и то только в случае, если экспортируемые товары включены в упомянутый выше Перечень. А вот торговые организации, осуществляющие перепродажу товаров, должны уплачивать НДС с полученных авансов в любом случае.

Как и в случае получения авансов при реализации товаров по России, экспортер имеет право на предъявление сумм НДС, уплаченных с полученных ранее авансов, к вычету. Однако сделать это можно не в момент отгрузки товара, а только после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0% и на осуществление налоговых вычетов. Это следует из требований п. 3 ст. 172 НК РФ.

Пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым договором российская организация-экспортер ОАО "Русские драгоценности" обязуется поставить французской фирме "Chic" партию ювелирных изделий - жемчужные ожерелья из культивированного жемчуга стоимостью 400 000 евро CFR через Санкт-Петербург). Экспорт осуществляется без участия посредника.

В соответствии с условиями поставки французская фирма "Chic" должна произвести предоплату в размере 30% контрактной стоимости товара. Предположим, что предоплата в размере 400 000 х 30% = 120 000 евро поступила на счет ОАО "Русские драгоценности" 26 сентября 2005 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял 34,90 руб. Для упрощения предположим, что товар был доставлен в Санкт-Петербург, прошел таможенный контроль 4 октября 2005 г. и был погружен на корабль для транспортировки во Францию 6 октября 2005 г. Остальная часть стоимости товара оплачена 10 ноября 2005 г.

Поскольку условия CFR подразумевают обязанность поставщика за свой счет нанять перевозчика (зафрахтовать судно), доставить груз в порт отправки и осуществить погрузку товаров на корабль в порту отправки, ОАО "Русские драгоценности" оплатило вышеуказанные транспортные услуги. Предположим, что стоимость фрахта французского корабля составила 5000 евро, расходы по доставке груза до порта Санкт-Петербурга составили 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., а расходы по погрузке товаров на корабль в порту отправки составили 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Стоимость фрахта корабля и расходы по доставке груза в Санкт-Петербург были оплачена 3 октября 2005 г., а расходы по погрузке товаров на корабль в порту - 6 октября 2005 г.

Предположим также, что экспортируемый жемчуг был приобретен (получен и полностью оплачен) 27 июля 2005 г. по цене 8 260 000 руб., в т.ч. НДС - 1 260 000 руб., и бухгалтер ОАО "Русские драгоценности" предъявил сумму "входного" НДС к вычету в налоговой декларации по НДС за июль 2005 г.

Полный пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, собран к концу ноября 2005 г.

В этом случае расчеты по НДС будут осуществляться в следующем порядке:

До 20 августа 2005 г. бухгалтер ОАО "Русские драгоценности" предъявил к вычету в налоговой декларации по НДС за июль 2005 г. сумму "входного" НДС по приобретенному жемчугу в размере 1 260 000 руб.
Сумму полученного аванса в размере 120 000 х 34,90 = 4 188 000 руб. бухгалтер ОАО "Русские драгоценности" должен включить в налоговую базу сентября, то есть отразить в налоговой декларации за сентябрь, подаваемой до 20 октября 2005 г. С данной суммы в тот же срок - до 20 октября 2005 г. - ему необходимо уплатить НДС в сумме 4 188 000 х 18: 118 = 638 847,46 руб. Кроме того, поскольку жемчуг реализован на экспорт, он должен восстановить ранее предъявленную к вычету сумму НДС по данному жемчугу в размере 1 260 000 руб.
3 октября 2005 г. ОАО "Русские драгоценности" оплатило расходы по транспортировке экспортируемого товара, в том числе НДС в сумме 9000 руб., а 6 октября оплатило расходы по погрузке товара, в том числе НДС в сумме 1800 руб. Данные суммы "входного" НДС, связанные с осуществлением экспортной операции, не могут быть предъявлены к вычету до сбора полного пакета документов и подтверждения права на применение ставки 0% и вычетов. Поэтому в налоговой декларации за октябрь 2005 г. данные суммы не отражаются.
Поскольку полный пакет документов собран к концу ноября 2005 г., моментом определения налоговой базы по данной сделке считается 30 ноября 2005 г. Следовательно, сумма выручки от осуществления экспортной операции, а также налоговые вычеты, связанные с ней, в том числе и сумма ранее уплаченного НДС с аванса в размере 638 847,46 руб. и "входного" НДС по самому жемчугу в размере 1 260 000 руб., и "входного" НДС по расходам, связанным с осуществлением экспорта, в размере 9000 + 1800 = 10 800 руб. должны быть отражены в налоговой декларации за ноябрь 2005 г., подаваемой до 20 декабря 2005 г.

В течение трех месяцев с момента получения данной декларации налоговая инспекция должна принять решение о возмещении НДС. Если предположить, что других операций ОАО "Русские драгоценности" не осуществляло и никаких долгов по налогам или налоговым санкциям оно не имеет, то налоговые органы должны вынести решение о возмещении НДС в размере 638 847,46 + 1 260 000 + 10 800 = 1 909 647,46 руб. либо путем возврата налогоплательщику на основании его заявления, либо путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС или другим налогам.

Особенности исчисления НДС при экспорте работ и услуг

При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в том числе с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0%.

Для подтверждения права на применение ставки 0% при выполнении работ или оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в ст. 165 НК РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг), в частности предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).

В случае если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 N 432.

Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками, необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория Российской Федерации, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (или по ставке 10% в зависимости от вида услуг).

Для того чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить ст. 148 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:

если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ, - например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работах или работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;
если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (например, если речь идет о ремонте автомобиля иностранного гражданина во время его путешествия по России);
если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);
если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ - например, если заказчиком является постоянное представительство или филиал иностранной организации в России, этот принцип применяется в отношении услуг по продаже патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, НИОКР и некоторых других работ и услуг;
если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).

В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), - например, акт сдачи-приемки работ или услуг.

Особенности исчисления акцизов при экспорте готовой продукции и товаров

Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами-иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно ст. 181 НК РФ, - необходимо обратить особое внимание на гл. 22 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также отдельные операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта (предусмотренные в пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ), освобождаются от налогообложения акцизами.

Правда, для того чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные ст. 184 НК РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее:

Вообще не уплачивать акциз при экспорте подакцизных товаров, согласно п. 2 ст. 184 НК РФ, можно только в том случае, если организация может представить в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающую обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления данной организацией в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Если же организация получить такую гарантию или поручительство банка не может, ей необходимо уплатить акциз по экспортной сделке в общеустановленном порядке - то есть так же, как и при реализации подакцизных товаров на территории РФ. Правда, уплаченные таким образом суммы акциза подлежат возмещению на основании п. 3 ст. 184 НК РФ и в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ, после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Рассмотрим эти требования подробнее.

Какими документами необходимо подтверждать факт экспорта для получения освобождения от уплаты акцизов?

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:

контракт или копию контракта организации-экспортера с контрагентом на поставку подакцизных товаров;
платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет организации-экспортера в российском банке;
грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (то есть российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);
копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (а при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров).

Обратите внимание - мы привели общий перечень документов для ситуации, когда организация экспортирует подакцизные товары, не являющиеся нефтепродуктами, самостоятельно и получает выручку непосредственно от покупателя. На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в п. 7 ст. 198 НК РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по первому пункту представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по второму пункту - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Также в п. 7 ст. 198 НК РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.

В соответствии с п. 8 ст. 198 НК РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или представляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.

Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

Как получить вычет по акцизам?

Как мы уже выяснили, если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство или вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта, для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).

Порядок получения данного вычета прописан в ст. 203 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 203 НК РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь засчитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если же у организации отсутствуют недоимки и пени по акцизу, иным налогам и присужденным налоговым санкциям, суммы акциза, подлежащие возмещению:

либо засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами;
либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

Решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета должно быть принято и направлено на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства не позднее последнего дня трехмесячного срока с момента подачи документов налогоплательщиком. Возврат данных сумм должен быть осуществлен Казначейством в течение двух недель с момента получения решения налогового органа (при этом в случае, если данное решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

М.Л.Аникина

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ облагаются НДС по ставке 0% (за исключением нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа, которые экспортируются па территорию государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации па территорию Республики Белоруссии). Понятие «нулевая ставка» НДС было введено гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету. При осуществлении операций по реализации товаров, указанных в п.п. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, организации, осуществляющие вывоз товара за пределы территории РФ, представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так при реализации товаров, предусмотренных п.п. 1 и(или) п.п. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы должны представляться следующие документы:

1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ.

Следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.

Выписка должна содержать информацию об условиях поставки, сроках, цене и виде продукции. Кроме того, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт па поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом.

2) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.

Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право па вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции.

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта (отметка «выпуск товара разрешен»), и пограничного таможенного органа (отметка «товар вывезен»).

Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. В некоторых случаях, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. При вывозе с территории РФ припасов (в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов) предоставляется таможенная декларация па припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.

4) Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

Если товар вывозится судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы должны представляться следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ «Погрузка разрешена»;
- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, где в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ[ 13].

При вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза. При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, могут не представляться в случае вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередач. При вывозе припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

Таможенным кодексом РФ установлен порядок декларирования и таможенного контроля за вывозом товара в режиме экспорта. Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст. 165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы:

- договор купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары па экспорт, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров;
- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

Документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными суммами выручки в течение квартала (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период - квартал.

Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст. 167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ). При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) предусмотрен п. 9 ст. 167 НК РФ 13: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При получении организациями-экспортерами авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок налогоплательщики уплачивают в бюджет НДС, исчисленный по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение ставки налога (в размере 18% и (или) 10% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки налога (18/118 и(или) 10/110). Такая расчетная ставка применяется к сумме авансового платежа. Исключение из данной нормы предусмотрено только в отношении экспортируемых товаров, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров и порядок применения данной льготы определен Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602.

Суммы налога, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, подлежат возмещению (вычету) после даты реализации товаров па экспорт[ 14].

В случае расторжения договора на поставку экспортного товара и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок, также подлежат возмещению. Следует обратить внимание на то, какие денежные средства, получаемые организа- циями-экспортерами от иностранных покупателей, рассматриваются в качестве авансовых платежей и соответственно облагаются НДС. По общему правилу авансы, которые получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) включаются в налоговую базу по НДС. Налог исчисляется по ставкам 10/110, 18/118. В соответствии со ст. 487 ГК РФ предварительная оплата (или аванс) - это оплата товара полностью или частично до его передачи продавцом покупателю. Следовательно, денежные средства, поступившие после передачи товара, авансом не считаются.

Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком после даты выпуска товаров региональным таможенным органом, не следует включать в налоговую базу по НДС.

После выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщики отражают в Разделе 3 декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. После отражения данных операций в налоговой декларации НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, к вычету не принимается до подтверждения экспорта или наступления 181-го дня. Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт, должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позднее 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Внешнеторговые экспортные операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленпых ниже особенностей в той или иной степени влияет па порядок их отражения в бухгалтерском учете:

Большая продолжительность осуществления операций по экспорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца);

необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находиться за границей;

осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;

сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);

наличие большого числа мест возникновения затрат, т.е. необходимость привлекать много разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного товара.

Для формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности достоверной информацию о результатах экспортных торговых операций, а также эффективного ведения внешнеэкономической деятельности, необходимо достаточное знание и понимание таких областей как:

Методология бухгалтерского учета в России и основы международного учета;

таможенное законодательство;

законодательство по налогам и сборам;

принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота;

законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственности за их нарушение;

законодательство по валютному регулированию и контролю.

Несмотря па постоянно меняющуюся законодательную базу по внешнеэкономической деятельности и трудность ее понимания приведенная в качестве рекомендации модель бухгалтерского и налогового учета экспортных торговых операций, как по прямым торговым договорам, так и по посредническим контрактам дает возможность систематизировать работу бухгалтерии.

Для прозрачности бухгалтерского учета экспортных торговых операций в этой работе были предложенные варианты развернутого аналитического учета:

- движения экспортного товара от поставщика к покупателю, что позволяет эффективнее контролировать продвижение экспортного товара на всех этапах его реализации;
- накладных расходов, зависящих от того, на каком этапе продвижения товара к иностранному покупателю они имели место; одновременно были подробно рассмотрены базисные условия поставки Ии- котермс;
- по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» для ведения раздельного учета НДС при реализации товаров на экспорт

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: base.garant.ru
2. Гражданский кодекс РФ. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: base.garant.ru
3. Расходы организации: ПБУ 10/99. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: base.garant.ru
4. О национальной платежной системе: Федеральный закон от 27.06.2011 №161 -ФЗ (в ред. от 05.05.2014 №112-ФЗ) // Российская газета. - 2011. - №5515. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: rg.ru ;
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ// Российская газета. - 2011. - №5654. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: rg.ru
6. О защите прав потребителей: Федеральный закон от 07.02.1992 №23001// КопсультантПлюс. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http//www. consultant.ru
7. Парасоцкая Н.Н. Электронные деньги: проблемы и перспективы / Н.Н.Парасоцкая, М.А. Архипова// Бухгалтерский учёт в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2014. - №14.-38с.
8. Попов Р. Электронные деньги/Р. Попов, М. Веремеенко // Банковское дело. - 2014. - №11. - 57с.